I FSK 159/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 260/13 w sprawie ze skargi B. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.033 zł (słownie: trzy tysiące trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 260/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.683 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący: Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne. W ramach tego postępowania wszczęto kontrolę podatkową, którą zakończono w dniu 26 stycznia 2012 r. doręczeniem protokołu kontroli. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za kwiecień i maj 2007 r. Skarżąca wskazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości odpowiednio 1.194.110 zł oraz 57.031 zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w dniu 28 grudnia 2006 r. podpisany został plan podziału Skarżącej - B. Sp. z o.o., poprzez wydzielenie działu diagnostyki i przeniesienie do nowopowstałej spółki S. Sp. z o. o. w zamian za wyemitowanie przez tę Spółkę nowych udziałów, które objęte zostały przez jedynego wspólnika B. Sp. z o. o. - B. Aktem notarialnym z dnia 9 maja 2007 r. podjęto uchwałę w sprawie podziału B. Sp. z o. o. poprzez przeniesienie części majątku na S. Sp. z o. o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji ww. transakcji B. Sp. z o. o. zaniechała od czerwca 2007 r. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży aparatów diagnostycznych oraz wyposażenia diagnostycznego. W związku z podziałem Skarżącej - B. Sp. z o. o., polegającym na wydzieleniu działu diagnostyki, Skarżąca zawarła umowę z D. Sp. z o. o. na wykonanie usług związanych z implementacją systemu informatycznego S. Przedmiotem usług świadczonych przez D. były prace w zakresie informatycznym, księgowym oraz podatkowym. Z tytułu wykonywanych usług D. Sp. z o. o. wystawiła dla Skarżącej dwie faktury VAT: 1) FV nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 152.126,10 zł, VAT - 33.467,74 zł, 2) FV nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę 39.564,78, VAT - 8.704,25 zł. Decyzją z dnia 26 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. w kwocie – odpowiednio – 1.202.814 zł oraz 90.499 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie, t.j. w przypadku poniesienia przez Skarżącą wydatków na usługi doradztwa prawno-podatkowego bezpośrednio związanego z czynnością wniesienia aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może pomniejszyć podatku należnego. Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 2 kwietnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną jako koszty ogólnego funkcjonowania. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu, była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej - odmienna interpretacja stanu faktycznego dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiła w ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2001 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 Nr 227 poz. 1447, ze zmianami, dalej jako "u.s.d.g.") w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 poz. 740) i art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41 poz. 214, ze zmianami, dalej jako "u.k.s."), w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291c Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że jej zdaniem sposób prowadzenia czynności kontrolnych świadczy o prowadzeniu kontroli, a nie postępowania kontrolnego. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w zakresie procedury wszczęcia kontroli. W decyzji z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego. Usługi udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły bezpośrednio czynności wniesienia aportu, t.j. czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem. Prawo do odliczenia podatku nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Organ odwoławczy podniósł również, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT"), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie kwestionowany podatek naliczony nie będzie miał nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wykonane na rzecz Skarżącej przez D. Sp. z o. o. usługi należy bezpośrednio przyporządkować do określonej czynności jaką było wniesienie aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Organ odwoławczy wskazał, iż nie można zgodzić się z opinią Skarżącej, że wydatki poniesione przez nią na nabycie usług doradczych pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną jako koszty ogólnego funkcjonowania, w związku z czym była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy rozważył możliwość zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy nawiązując do powołanego orzecznictwa TSUE wskazał w tym zakresie, iż przedmiotem omawianej transakcji był zakład samodzielnie sporządzający bilans, zaś transakcja ta w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest objęta regulacjami tejże ustawy. W przepisie art. 6 ustawy o VAT wskazano bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączenie oznacza, że podatku związanego z tymi czynnościami nie można odliczyć, bowiem odliczyć można jedynie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. 3. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabyte przez Skarżącą usługi doradcze związane były bezpośrednio z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym podatek naliczony na tych usługach nie podlegał odliczeniu; II) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) odmowę zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. podczas, gdy postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było u Skarżącej z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie ograniczeń czasowych kontroli; b) art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291c Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 2) niepełne uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji, nieodpowiadające wymogom określonym w tym zakresie w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację, którą podnosiła wcześniej w swoim odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniają skargę w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że "stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest w skardze niekwestionowany, a dotyczy przekształceń restrukturyzacyjnych B. Sp. z o. o., polegających na wniesieniu przez spółkę, aportem do innej spółki prawa handlowego, oddziału Skarżącej, samodzielnie sporządzającego bilans. Miało to miejsce w dniu 9 maja 2007 r." W dacie tej (bo do 1 grudnia 2008 r.) przez przepis art. 6 ustawy o VAT stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, ustawa pozostawiła taką transakcję poza ustawą o podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że na tym tle powstało zagadnienie czy usługa wykonywana przez firmę D. Sp. z o. o. przy restrukturyzacji Skarżącej mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogła, zdaniem Skarżącej mogła, a naliczony podatek mógł być przez nabywcę usług odliczony na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym w maju 2007 r. przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazywał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Następne ustępy tego przepisu zawierają rozwinięcie tej zasady, łącznie z ustępem 10 wskazującym, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, 2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd wyraził opinię, że usługa podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług wykonywana na rzecz czynności nieopodatkowanych innych osób sama w sobie może stanowić czynność opodatkowaną, stosownie do art. 8 ustawy o VAT. Z godnie zaś z zasadą art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, a więc prowadzącemu działalność gospodarczą, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz, osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wykonywaną bowiem usługę należy ocenić jako czynność samą w sobie, tak jak wskazuje to klasyfikacja usług – stanowiąca załącznik do ustawy o VAT, w przeciwnym przypadku część usług, występujących w obrocie gospodarczym obok usługi głównej, pozostałaby poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby tak się nie stało to przy zachowaniu zasady neutralności i proporcjonalności - ustawodawca wprowadził do ustawy przepis art. 90 ust. 2 przewidujący proporcjonalne w stosunku do podjętych czynności obniżenie podatku należnego. Na poparcie tej tezy Sąd przytoczył tezy następujących wyroków: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04: "Fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z "zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego." (LEX nr 137873); uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 201 1 r., sygn. akt l FPS 9/10: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." (ONSAiWSA 2012/1/3, LEX nr 964538, POP 2012/2/185); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt l FSK 2141/11: "Skoro podatnik nie ma możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, uzasadnione jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powodowało to obowiązek ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.2 u.p.t.u." (LEX 1233067); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt l FSK 911/11: "W przepisie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie "przypisać czynnościom opodatkowanym, a nie o kwocie podatku naliczonego, dodatkowo pomniejszonej o kwoty wypadające na czynności z poza systemu VAT." (LEX nr 1170992); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2141/11: "Z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli, jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie. przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z ww. art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3)." Sąd pierwszej instancji całkowicie podzielił ten pogląd, uznając jednocześnie, że firma D. wykonała usługę związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej i niezbędną wobec działań restrukturyzacyjnych Skarżącej. Jako firma doradcza mogła wykonywać zarówno usługi informatyczne jak i księgowe, mające na celu dostosowanie programu komputerowo – księgowego do nowych zadań. Wobec tego Skarżąca mogła zastosować przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odliczając podatek z kwestionowanych faktur. W tym stanie, Sąd uwzględniając skargę w tej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., art. 83 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 291 c) Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g., w zw. z art. 291 c) Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżono w całości wyrok WSA w Warszawie oraz wniesiono o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy a w szczególności brak rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę prawną orzeczenia, wadliwość uzasadnienia wyroku polegającą na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co jednocześnie powoduje wątpliwości co do treści wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione w analizowanym stanie sprawy stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że Spółce przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług doradztwa, a tym samym uznanie, że nabyte usługi były związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie, bowiem w toku postępowania nie dokonano ustaleń, aby podatnik dokonywał czynności zwolnionych od opodatkowania, a tylko w przypadku takich zachodziłaby możliwość zastosowania proporcji, o której mowa w przywołanych przepisach. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Sąd pierwszej instancji "skupił się na problemie ustalania charakteru prawnego usługi świadczonej przez firmę doradczą" a nie na kwestii będącej przedmiotem sporu, czyli kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie ustalenia faktyczne przyjął za podstawę prawną orzeczenia oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślono również, że wadliwy jest pogląd Sądu o możliwości obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwrócono uwagę, że "w toku postępowania nie dokonano ustaleń, aby podatnik dokonywał czynności zwolnionych od opodatkowania, a tylko w przypadku takich, zachodziłaby możliwość zastosowania proporcji, o której mowa w przywołanych przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wadliwe było zastosowanie przywołanych przepisów w niniejszej sprawie". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na niezasadne przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradcze związane były bezpośrednio z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a nie ogółem działalności gospodarczej Skarżącej), w związku z czym podatek naliczony na tych usługach nie podlegał odliczeniu; okoliczności stanu faktycznego nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśliła, że "usługi restrukturyzacyjne (...) należy zaliczać do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu dokonującego tych czynności, przez co możliwe jest odliczenie naliczonego podatku VAT w sposób właściwy dla charakteru danej działalności". II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu była zasadna. 6.1. Za zasadne należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braki uzasadnienia uniemożliwiające zrozumienie rozstrzygnięcia sądu i wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie, a w konsekwencji instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. 6.2. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1002/11, z 1 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1137/14 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreśla się w orzecznictwie, treść uzasadnienia orzeczenia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w ramach kontroli instancyjnej prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. II GSK 1879/12). Jeżeli nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się sąd pierwszej instancji – niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z 11 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1964/12, podobnie też w wyroku NSA z 21 lutego 2014 r., sygn. I OSK 2324/12, w którym Sąd stwierdził, że "uzasadnienie wyroku powinno być przede wszystkim tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem"). 6.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy Skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług doradztwa. Spór sprowadzał się do tego, czy te usługi związane były jedynie z czynnością niepodlegającą podatkowi VAT (jak twierdził organ), czy też koszty tych usług, jak twierdziła Skarżąca, należy uznać za koszty ogólne działalności, a więc pozostające w związku także z działalnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji za istotę sporu uznał to, czy usługa wykonywana na rzecz Skarżącej związana z jej restrukturyzacją mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem kwestia ta w niniejszej sprawie w ogóle nie była kwestią sporną. Sporne było natomiast to, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tę usługę może zostać odliczony jako związany z działalnością opodatkowaną Skarżącej. Niemal całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do argumentacji związanej z art. 86 i art. 90 ustawy o VAT odnosi się do poglądów Sądu na tę niesporną w niniejszej sprawie kwestię (np. "Sąd wyraża opinię, że usługa podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług wykonywana na rzecz czynności nieopodatkowanych innych osób sama w sobie może stanowić czynność opodatkowaną, stosownie do art. 8 ustawy o VAT" i dalsza - rozwinięta w tym zakresie argumentacja oraz konkluzja, że firma doradcza "wykonała usługę związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej i niezbędną wobec działań restrukturyzacyjnych Skarżącej. Jako firma doradcza mogła wykonywać zarówno usługi informatyczne jak i księgowe, mające na celu dostosowanie programu komputerowo – księgowego do nowych zadań."). Uzasadnienie to sprowadza się przy tym do przytoczenia tez z orzecznictwa sądów administracyjnych bez żadnego wskazania na relewantność tych orzeczeń w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo, większość z przytoczonych tez dotyczy wykładni art. 90 ustawy o VAT w zakresie proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, która to kwestia jest wtórna wobec podstawowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, a więc tego, czy podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w ogóle może zostać odliczony na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 6.4. Powyższe braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczą także o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak rozpoznania istoty sprawy zarówno w odniesieniu do wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w odniesieniu do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy przez organ i Skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd rozważył istotę sprawy i sporne stanowiska stron. Sąd, jak słusznie wskazuje organ, nie dokonał również kontroli oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy – a więc kontroli uznania, że przedmiotowe usługi doradcze należy uznać za związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Rozważając istotę sporu w niniejszej sprawie (i sporne stanowiska stron), Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odnieść się także do argumentacji strony Skarżącej, która wskazywała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że tzw. koszty ogólne działalności, mające charakter cenotwórczy, należy uznać za mające związek z działalnością opodatkowaną (np. wyrok TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r., w sprawie C-408/98 Abbey National, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik oraz z dnia 29 października 2009 r., w sprawie C-29/08 Skatteverket). Np. w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand p. Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, pkt 22 i 23, TSUE uznał, że: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (...)". W niniejszej sprawie – w świetle tego orzecznictwa - konieczna była ocena Sądu, czy koszty przedmiotowych usług doradczych należą do kosztów ogólnych działalności Skarżącej, a w konsekwencji, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi, może zostać odliczony od podatku należnego. Innymi słowy, czy usługi dokumentowane przedmiotowymi fakturami związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną (czynnościami restrukturyzacyjnymi) czy też można uznać, że stanowią koszt ogólny działalności podatnika. Tej oceny zabrakło w rozstrzygnięciu i winien jej dokonać Sąd ponownie rozpatrując sprawę. 6.5. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Z tymi zarzutami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić, gdyż wykładnia, którą prezentuje Sąd pierwszej instancji - w istocie poprzez powołanie tez wyroków sądów administracyjnych - nie jest błędna. Należy jednak ponownie podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał na relewantność tej wykładni w niniejszej sprawie, a brak oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ uniemożliwił subsumcję tego stanu faktycznego pod normy prawne mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd winien dokonać wykładni powyższych przepisów dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy, i dopiero tak dokonana wykładnia i zastosowanie przepisów, może zostać ocenione jako prawidłowa lub nie w tej konkretnej sprawie. 7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. 7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).