I FSK 2141/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 267/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. J.M. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 267/11, w którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że J.M. w styczniu 2008 r. nie dokonał korekty podatku naliczonego odliczonego w sierpniu 2007 r., a wynikającego z faktur Nr [...] i Nr [...], dokumentujących nabycie od W.K. usług pośrednictwa i obsługi prawnej, które służyły zarówno czynnościom opodatkowanym (dzierżawa powierzchni pod szyldy reklamowe), jak i zwolnionym od podatku (dostawa nieruchomości firmie L.). Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarował w deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z umowy zlecenia z dnia 6 stycznia 2005 r. zawartej przez skarżącego z W.K. wynika, że jej przedmiotem są zadania polegające m.in. na nabywaniu na rzecz skarżącego położonych na terytorium RP nieruchomości, zarządzaniu i bieżącym administrowaniu nabytymi nieruchomościami do czasu ich sprzedaży oraz sprzedaży nabytych w wykonaniu umowy nieruchomości. W ocenie organu dowodzi to, że nabycie przez skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami było związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku (sprzedaż nieruchomości na rzecz firmy L.), jak i podlegającymi opodatkowaniu (usługi wynajmu nieruchomości pod nośniki reklamowe). Okoliczność nabycia przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami VAT, związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i podlegającymi opodatkowaniu, przy jednoczesnym braku możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, spowodowały, że odliczenia podatku naliczonego należało dokonać, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), na podstawie proporcji obliczonej z uwzględnieniem struktury sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego. Z uwagi na to, że w 2006 r. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wyniósł 100%, zaś w 2007 r. zaledwie 0,10%, to zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący zobowiązany był w styczniu 2008 r. do dokonania korekty odliczonego w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W.K. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz o zwrot kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, 3, 4 i 5 oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wysunięcie wniosków dających podstawę do wydania decyzji w zaprezentowanym zakresie. Organ I instancji przyjął, bowiem jako pewnik ustalenia dokonane w toku prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Nie zauważył jednak, że postępowanie prowadzone w w/w zakresie uległo umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Już ten fakt - zdaniem pełnomocnika - budzi poważne obawy, czy dowody zebrane w postępowaniu za sierpień 2007 r. mogą być włączone do niniejszego postępowania, a nawet jeśli tak, to każdy z dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu wymagał dogłębnej, wnikliwej i zindywidualizowanej analizy pod kątem jego przydatności w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie odniósł się do sformułowanej w decyzji organu I instancji tezy, że nie podziela on stanowiska kontrolujących zaprezentowanego w protokole kontroli, iż w rozliczeniu za styczeń 2008 r. powinien dokonać korekty podatku naliczonego z obu spornych faktur (odliczonego w sierpniu 2007 r.). Ten stan - zdaniem pełnomocnika - ewidentnie dowodzi, że organ I instancji nie podziela własnego stanowiska w kwestionowanym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego oraz nie naruszył przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy obowiązku dokonania przez skarżącego, po zakończeniu roku podatkowego, korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego w całości od podatku należnego na podstawie dwóch faktur VAT z sierpnia 2007 r., które dokumentowały nabycie przez skarżącego usług związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i podlegającymi opodatkowaniu (przy jednoczesnym braku możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży). Sąd nie zgodził się z twierdzeniem autora skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie prawidłowego postępowania dowodowego oraz z tym, iż jakoby dowody związane z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie zostały włączone do sprawy ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010 r. organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego - akta sprawy dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień 2007 r. Daje to podstawy by uznać, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie obejmuje nie tylko dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym obejmującym okres od 1 września 2007 r. do 31 styczeń 2008 r., lecz także dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym obejmującym sierpień 2007 r. Sąd za prawidłowe uznał takie działanie organu podatkowego. Za okoliczność bez znaczenia w sprawie uznał Sąd zakończenie postępowania za sierpień 2007 r. przez wydanie decyzji o jego umorzeniu, gdyż rozstrzygnięcie to zapadło w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 100/09. Mając powyższe na uwadze oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy (w tym m.in. umowę zlecenia z 6 stycznia 2005 r., protokół realizacji umowy, zestawienie kosztów nabycia oraz zeznania zleceniobiorcy) Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych w sierpniu 2007 r. przez W.K. dotyczył zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych oraz, że nie było możliwości wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego podatnik miał obowiązek ustalenia wysokość tego podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w 2006 r. wyniósł 100%, zaś w 2007 r. zaledwie 0,10%, obliczając proporcję ostateczną, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący zobowiązany był w styczniu 2008 r. dokonać korekty odliczonego w 100%, w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W.K. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że na ustalenie proporcji ostatecznej nie ma wpływu podnoszona okoliczność dalszego świadczenia przez W.K. na rzecz skarżącego usługi wynikające z zawartej w 2005 r. umowy zlecenia, gdyż czynności te nie przyczyniły się do wygenerowania w 2007 r. żadnego obrotu, który miałby ewentualny wpływ na wysokość ostatecznej proporcji. Ponadto Sąd wskazał, że w sprawie o sygn. I SA/Bk 100/09, WSA uchylając rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2007 r., nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że przy ustalaniu wspomnianej proporcji organ powinien pominąć obrót wynikający ze sprzedaży nieruchomości w L., bowiem sprzedaż tej nieruchomości nie może być uznana za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazany wyrok jest orzeczeniem prawomocnym, a więc na mocy art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), ocena prawna w nim wyrażona wiąże skład orzekający sprawie. Podsumowując Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art.120, art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznał, że ustalenia poczynione przez organy znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, 3, 4 i 5 oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik J.M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. W odniesieniu do zaskarżonego wyroku postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, 3, 4, 5 i art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.120, art.122, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, 3, 4, 5 i art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne i dlatego podlega ona oddaleniu. Stawiając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca dąży do podważenia przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy. Przy czym autor skargi kasacyjnej jedynie powtarza wcześniej podniesionego zarzuty i wspierającą je argumentację, zamiast wskazać w jaki sposób konkretnie Sąd I instancji naruszył normy prawa procesowego, w związku z czym skarga ta nie może być skuteczna. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wymagane prawem elementy i odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie strony skarżącej przepis ten został naruszony poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (tak: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd I instancji, Sąd ten dokonał także oceny tego stanu faktycznego. Ponadto strona skarżąca podnosi, że w uzasadnieniu skargi oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawiono szereg argumentów, które powinny skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji, natomiast Sąd I instancji w niektórych elementach nie uwzględnił przedstawionej argumentacji, a w innych w ogólnie nie ustosunkował się do niej merytorycznie. Jednak bez wskazania o jakie konkretnie argumenty chodzi, zarzut ten nie może być merytorycznie rozpoznany. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art.120, art.122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami zawierającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wreszcie bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu powyższych norm nie świadczy – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – oparcie rozstrzygnięć organów podatkowych na materiale dowodowym zebranym w ramach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że materiał dowodowy z postępowania za sierpień 2007 r. został prawidłowo włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy (postanowienie z dnia 21 grudnia 2010 r.), natomiast argument strony skarżącej o braku analizy tak uzyskanego dowodu należy uznać za gołosłowny, gdyż nie został poparty rzeczową argumentacją. Nie jest nieuprawniony zarzut skarżącego, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który w decyzji z dnia 13 stycznia 2011 r. dokonał odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy niż w protokole kontroli. Nie ulega bowiem wątpliwości, że protokół kontroli jest tylko jednym z katalogu dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej) i podlega takiej samej ocenie jak inne dowody. Organ podatkowy I instancji wydając decyzję winien orzekać na podstawie całości akt sprawy, zatem dysponując bardziej wyczerpującym materiałem dowodowym, mógł zająć inne stanowisko, niż wcześniej wyrażone w protokole kontroli. Powoływana przez stronę skarżącą okoliczność, że W.K. w dalszym ciągu świadczy na rzecz skarżącego usługi wynikające z umowy zawartej w 2005 r., nie może być wzięta pod uwagę, przy dokonywaniu oceny prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie przedstawiono bowiem żadnych przekonywujących dowodów na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły "zaliczkowego" rozliczenia za usługi, które miały być wykonywane dopiero w przyszłości. Wobec tego organ podatkowy zasadnie uznał, że w sprawie nie zostało wykazane, aby wykonywane przez W.K. czynności przyczyniły się do wygenerowania jakiegokolwiek obrotu, który miałby ewentualny wpływ na wysokość ostatecznej proporcji, a w konsekwencji wysokość podatku naliczonego podlegającego korekcie w styczniu 2008 r. W świetle powyższej oceny nie jest zasadny ostatni z zarzutów proceduralnych dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powiązany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 90 ust. 2, 3, 4, 5 i art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT Z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli, jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z ww. art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podatkowym podstawy do twierdzenia, że nabycie przez podatnika usług udokumentowanych spornymi fakturami pochodzącymi od W.K. związane było zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i podlegającymi opodatkowaniu. Skoro podatnik nie miał możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, uzasadnione było dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powodowało to obowiązek ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.