I SA/Bk 267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. decyzją z [...] stycznia 2011 r. Nr [...] określił Panu J. M. (dalej także jako skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarował w złożonej deklaracji Podstawą do wydania rozstrzygnięcia był ustalenie, że w styczniu 2008 r. skarżący nie dokonał korekty podatku naliczonego odliczonego w sierpniu 2007 r., wynikającego z faktur Nr [...], dokumentujących nabycie od W. K. usług pośrednictwa i obsługi prawnej, które służyły zarówno czynnościom opodatkowanym (dzierżawa powierzchni pod szyldy reklamowe), jak i zwolnionym od podatku (dostawa nieruchomości firmie L.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art.90 i 91 u.p.t.u. oraz wskazał, że z umowy zlecenia z [...] stycznia 2005 r. zawartej przez skarżącego z W. K. (zleceniobiorca), prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "N" [...] z siedzibą w A., wynika, że skarżący powierzył, a zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania zadań polegających m.in. na nabywaniu na rzecz skarżącego położonych na terytorium RP nieruchomości, zarządzaniu i bieżącym administrowaniu nabytymi nieruchomościami do czasu ich sprzedaży oraz sprzedaży nabytych w wykonaniu umowy nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe dowodzi, że nabycie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami Nr: [...] oraz [...], było związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku (sprzedaż nieruchomości na rzecz firmy L.), jak i podlegającymi opodatkowaniu (usługi wynajmu nieruchomości pod nośniki reklamowe). Organ odwoławczy wskazał, że wynika to przede wszystkim z umowy zlecenia z [...] stycznia 2005 r. w oparciu, o którą zleceniobiorca, w imieniu skarżącego, zakupił w 2005 r. nieruchomości zabudowane i niezabudowane położone na terenie miasta Ł., które następnie zostały scalone w jedną zabudowaną nieruchomość. Organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność nabycia przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami VAT, związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i podlegającymi opodatkowaniu, przy jednoczesnym braku możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, spowodowały, że odliczenia podatku naliczonego należało dokonać, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., na podstawie proporcji obliczonej na podstawie struktury sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego. Ponieważ proporcja ta za 2006 r. wynosiła 100%, w rozliczeniu za sierpień 2007 r. skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w pełnej wysokości. Równocześnie organ wskazał, że odliczenie podatku na podstawie wstępnej proporcji nie jest odliczeniem definitywnym. Z uwagi na to, że udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w 2006 r. wyniósł 100%, zaś w 2007 r. zaledwie 0,10%, zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., skarżący zobowiązany był w styczniu 2008 r. do dokonania korekty odliczonego w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. K. tytułem świadczenia usług pośrednictwa i obsługi prawnej. Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. oraz o zwrot kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, 3, 4 i 5 oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej w skrócie jako: "u.p.t.u.") oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wysunięcie wniosków dających podstawę do wydania decyzji w zaprezentowanym zakresie. Organ I instancji przyjął, bowiem jako pewnik ustalenia dokonane w toku prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Nie zauważył jednak, że postępowanie prowadzone w w/w zakresie uległo umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Już ten fakt - zdaniem pełnomocnika - budzi poważne obawy, czy dowody zebrane w postępowaniu za sierpień 2007 r. mogą być włączone do niniejszego postępowania, a nawet jeśli tak to każdy z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu za sierpień 2007 r. winien wymagać dogłębnej, wnikliwej i zindywidualizowanej analizy pod kątem jego przydatności w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Autor skargi podniósł ponadto, że dowody związane z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie zostały włączone ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie uznał ich również jako fakty znane mu z urzędu, gdyż nie zostało to zakomunikowane stronie. Powyższe, w ocenie pełnomocnika, przemawia za tym, że ustalenia zawarte w protokole kontroli odnoszące się do okoliczności dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie mogą stanowić dowodu dającego podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku za styczeń 2008 r. Skoro, zatem protokół kontroli nie spełnia wymogów określonych w art. 290 § 2 O.p. jego ustalenia nie mogą stanowić podstawy do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w sposób odmienny niż to uczynił podatnik w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT. Pełnomocnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie odniósł się do sformułowanej w decyzji organu I instancji tezy, że nie podziela on stanowiska kontrolujących zaprezentowanego w protokole kontroli, iż w rozliczeniu za styczeń 2008 r. powinien dokonać korekty podatku naliczonego z obu spornych faktur (odliczonego w sierpniu 2007 r.). Ten stan - zdaniem pełnomocnika -ewidentnie dowodzi, że organ I instancji nie podziela własnego stanowiska w kwestionowanym zakresie. Autor skargi wskazał, że wielokrotnie podnoszono, że sporne faktury VAT miały związek nie tylko ze sprzedażą nieruchomości firmie L. i wynajmem nieruchomości pod nośniki reklamowe, ale związane były z ogółem czynności dokonywanych od momentu zawarcia umowy w 2005 r. i obecnie dokonywanych przez W. K. prowadzącego działalność gospodarczą na zlecenie skarżącego. Skoro, więc zleceniobiorca w dalszym ciągu świadczy usługi wynikające z rzeczonej umowy, które w ewidentny sposób mają (lub mogą mieć) związek ze sprzedażą opodatkowaną, to według pełnomocnika, niedopuszczalne jest stosowanie postanowień art. 90 i art. 91 u.p.t.u. w formie zaprezentowanej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa w tym także prawa materialnego są niezasadne. Organ podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nabycie przez podatnika usług udokumentowanych w/w fakturami związane było zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i podlegającymi opodatkowaniu, co przy jednoczesnym braku możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, co uzasadniało dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Z uwagi na to, że udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w 2006 r. wyniósł 100%, zaś w 2007 r. zaledwie 0,10%. uprawnione było stanowisko, że podatnik w styczniu 2008 r. miał obowiązek dokonania korekty odliczonego w całości w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. K. tytułem świadczenia usług pośrednictwa i obsługi prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że wykładni w/w przepisów prawa nie zmienia okoliczność, że W. K. w dalszym ciągu świadczy na rzecz skarżącego usługi wynikające z zawartej w 2005 r. umowy, gdyż czynności te nie przyczyniły się do wygenerowania w 2007 r. żadnego obrotu, który miałby ewentualny wpływ na wysokość ostatecznej proporcji, a w konsekwencji wysokość podlegającego korekcie w styczniu 2008 r. podatku naliczonego. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 i 181 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie w postępowaniu podatkowym za styczeń 2008 r. z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za sierpień 2007 r. nie stanowi naruszenia ww. przepisów ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Za nieuprawniony uznano także zarzut jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie ustosunkował się do faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w decyzji z [...] stycznia 2011 r. dokonał odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy niż w protokole kontroli, wskazując, że stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zostało zawarte na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli odnośnie wysokości podlegającego korekcie podatku naliczonego, nie oznacza jeszcze, że skarżący nie był zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek korekt w miesiącu styczniu 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. wysokość korekty podatku naliczonego, jaka powinna być dokonana w rozliczeniu za styczeń 2008 r., wynosi 363.736 zł i stanowi różnicę między kwotą podatku naliczonego odliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej (364.100 zł) a kwotą podlegającą odliczeniu według proporcji ostatecznej (364 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego oraz nie naruszył przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy obowiązku dokonania przez skarżącego, po zakończeniu roku podatkowego, korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego w całości od podatku należnego na podstawie dwóch faktur VAT z sierpnia 2007 r., które dokumentowały nabycie przez skarżącego usług związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i podlegającymi opodatkowaniu (przy jednoczesnym braku możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży). Zgodnie z regulacją z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli, jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Sąd nie zgadza się z twierdzeniem autora skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wysunięcie wniosków dających podstawę do wydania decyzji w zaprezentowanym zakresie. Nie prawdziwe jest, bowiem twierdzenie pełnomocnika jakoby dowody związane z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie zostały włączone do sprawy ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani postępowania podatkowego. Otóż organ podatkowy I instancji, przed wydaniem decyzji w sprawie, postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] (k-39 akt admin.), włączył do akt postępowania podatkowego - akta postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za sierpień 2007 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego (potwierdzenie odbioru dopięte do postanowienia, w którym organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału k-40 akt admin.). Powyższe daje podstawy by uznać, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie obejmuje nie tylko dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym obejmującym okres od 1 września 2007 r. do 31 styczeń 2008 r., lecz także dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym obejmującym sierpień 2007 r. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, że realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, które jest jednym z podstawowych etapów procesu stosowania normy prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s.279). I tak zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art.187 §1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu podkreślić, należy, że w myśl postanowień art.180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc także dokumenty zgromadzone w toku innego postępowania (por. art.181 O.p.). Mając powyższe na uwadze za prawidłowe uznać należy postępowanie włączenia na etapie postępowania podatkowego także dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia VAT za sierpień 2007 r. Przy tym okolicznością bez znaczenia w sprawie jest zakończenie ww. postępowania wydaniem decyzji o jego umorzeniu (k-71 akt admin.). Pamiętać, bowiem należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 100/09), który stwierdził naruszenia przepisu art. 191 O.p. i uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w przedmiocie VAT za sierpień 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że "bezzasadne stwierdzenie, że wystawione przez W. K. faktury dotyczyły jedynie czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miało bowiem ten skutek, że podatnik pozbawiony został prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony". Jednocześnie Sąd wskazał, że "nie oznacza to jednak, że w świetle zebranych dotychczas dowodów podatnik może ów podatek w całości odliczyć od podatku należnego" oraz nakazał organom podatkowym "jeszcze raz dokonać pełnej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W przypadku stwierdzenia, że podatek ten dotyczy zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych, a przy tym nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, wówczas powinny w tej sprawie ustalić wysokość tego podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.". Mając powyższe na uwadze, jak też dowody zgromadzone w aktach sprawy (w tym m.in. umowa zlecenia z [...] stycznia 2005 r., zawarta przez skarżącego z W. K., jako zleceniobiorcą, Protokół realizacji umowy, Zestawienie kosztów nabycia oraz zeznania zleceniobiorcy) należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że VAT zawarty w fakturach VAT wystawionych w sierpniu 2007 r. przez W. K. dotyczył zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych oraz, że nie było możliwości wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ta ostatnia okoliczność spowodowała, obowiązek ustalenia wysokość tego podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Powyższą proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Natomiast w myśl postanowień art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z ww. art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.). Z uwagi na to, że udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w 2006 r. wyniósł 100%, zaś w 2007 r. zaledwie 0,10%, obliczając proporcję ostateczną, zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., skarżący zobowiązany był w styczniu 2008 r. dokonać korekty odliczonego w 100%, w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. K. (zleceniobiorcę), tytułem świadczenia usług pośrednictwa i obsługi prawnej. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że na ustalenie proporcji ostatecznej nie ma wpływu podnoszona okoliczność dalszego świadczenia przez W. K. na rzecz skarżącego usługi wynikające z zawartej w 2005 r. umowy zlecenia, gdyż czynności te nie przyczyniły się do wygenerowania w 2007 r. żadnego obrotu, który miałby ewentualny wpływ na wysokość ostatecznej proporcji, a w konsekwencji wysokość podlegającego korekcie w styczniu 2008 r. podatku naliczonego. W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd w sprawie o sygn. I SA/Bk 100/09, uchylając rozstrzygnięcie w przedmiocie VAT za sierpień 2007 r., nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że przy ustalaniu wspomnianej proporcji organ powinien pominąć obrót wynikający ze sprzedaży nieruchomości w Łomży, bowiem jak wskazał "w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, sprzedaż tej nieruchomości nie może być uznana za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.". Wspomniany wyrok jest orzeczeniem prawomocnym, a więc na mocy art.170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie jako: p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym również ocena prawna wyrażona w przywołanym wyżej prawomocnym orzeczeniu Sądu wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie, jak również zobowiązywała organy do jej uwzględnienia przy ustalaniu proporcji, w jakiej podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez W. K., związany był z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art.120, art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. i uznał, że ustalenia poczynione przez organy znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, 3, 4 i 5 oraz art. 91 ust. 1 i 3 u.p.t.u. uznano za niezasadne. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151p.p.s.a.