III SA/Wa 260/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.683 zł (słownie: trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] październia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...].06.2011r. wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 9 stycznia 2012r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 grudnia 2011r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wszczęto kontrolę podatkową, którą zakończono w dniu 26 stycznia 2012r. doręczeniem protokołu kontroli. W oparciu o ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia VAT za kontrolowany okres Skarżąca sporządziła deklaracje VAT-7, które zostały złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w przedmiotowych deklaracjach VAT- 7 złożonych za kwiecień i maj 2007r. Skarżąca wskazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości odpowiednio 1.194.110 zł oraz 57.031 zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że głównym przedmiotem działalności Skarżącej była sprzedaż środków ochrony roślin, leków bez recepty i na receptę, sprzedaż leków dla zwierząt, sprzedaż aparatów diagnostycznych oraz wyposażenia diagnostycznego. Działalność handlowa odbywała się poprzez sprzedaż towarów własnych oraz sprzedaż agencyjną towarów należących do podmiotów z grupy. W dniu 28 grudnia 2006r. podpisany został plan podziału Skarżącej – B. Sp. z o.o., poprzez wydzielenie działu diagnostyki i przeniesienie do nowopowstałej spółki S. Sp. z o,o. w zamian za wyemitowanie przez tę Spółkę nowych udziałów, które objęte zostały przez jedynego wspólnika B. Sp. z 0.0. – B. AG. Aktem notarialnym z dnia 9 maja 2007r., podjęto uchwałę w sprawie podziału B. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie części majątku na S. Sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji ww. transakcji B. Sp. z 0.0. zaniechała od czerwca 2007r. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży aparatów diagnostycznych oraz wyposażenia diagnostycznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż w związku z podziałem Skarżącej - B. Sp. z o.o., polegającym na wydzieleniu działu diagnostyki, Skarżąca zawarła umowę z D. Sp. z o.o. na wykonanie usług związanych z implementacją systemu informatycznego S. Przedmiotem usług świadczonych przez D. były prace w zakresie informatycznym, księgowym oraz podatkowym. Z tytułu wykonywanych usług D. Sp. z o.o. wystawiła dla Skarżącej dwie faktury VAT : 1) FV nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. na kwotę 152.126,10 zł, VAT - 33.467,74 zł zaewidencjonowaną w rejestrze zakupu VAT za maj pod numerem 313; 2) FV nr [...] z dnia 30 marca 2007r. na kwotę 39.564,78, VAT - 8.704,25 zł zaewidencjonowaną w rejestrze zakupu VAT za kwiecień pod numerem 562. Z treści ww. faktur wynika, że ich przedmiotem były usługi doradztwa prawno - podatkowego. Następnie, jak wskazano, decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r. w kwocie – odpowiednio – 1.202.814 zł oraz 90.499 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie, tj. w przypadku poniesienia przez Skarżącą wydatków na usługi doradztwa prawno - podatkowego bezpośrednio związanego z czynnością wniesienia aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonania czynności nie podlegających opodatkowaniu nie może pomniejszyć podatku należnego. W świetle wskazanego wniosku organ kontroli podatkowej uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, iż Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 2 kwietnia 2012r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca .2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych świadczonych przez D. pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną jako koszty ogólnego funkcjonowania. W konsekwencji biorąc pod uwagę, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu, była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej - odmienna interpretacja stanu faktycznego dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiła w ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca .2001r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej (Dz .U. z 2012 poz.740) i art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej( Dz .U. z 2011 Nr 41 poz.214 ze zmianami, dalek jako "u.k.s."), w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2007 r. o swobodzie działalności gospodarcze( Dz. U. z 2010 Nr 227.poz.1447 ze zmianami, dalej jako "u. s.d.g.") i art. 291c Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Skarżąca podniosła również w swoim odwołaniu, że jej zdaniem sposób prowadzenia czynności kontrolnych świadczy o prowadzeniu kontroli, a nie postępowania kontrolnego. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w zakresie procedury wszczęcia kontroli. Wobec tego Skarżąca uznała, że żadne ustalenia dokonane w toku nieprawidłowo wszczętej kontroli i ujęte w kończącym ją protokole kontroli nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż ze stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego - przedmiotem tej transakcji był zakład samodzielnie sporządzający bilans. Usługi udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły bezpośrednio czynności wniesienia aportu, tj. czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Organ odwoławczy wskazał iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem. Prawo do odliczenia podatku nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Organ odwoławczy podniósł również, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT"), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z powyższych regulacji wynika, zdaniem Organu odwoławczego, fundamentalna zasada, zgodnie z którą podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Podatnicy zwolnieni z podatku zostali natomiast zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, jak również powołany wyżej przepis Dyrektywy 2006/112/WE, nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie kwestionowany podatek naliczony nie będzie miał nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną. Z tego względu w ocenie Organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wykonane na rzecz Skarżącej przez D. Sp. z o.o. usługi należy bezpośrednio przyporządkować do określonej czynności jaką było wniesienie aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Organ odwoławczy wskazał natomiast, iż nie można zgodzić się z opinią Skarżącej, że wydatki poniesione przez nią na nabycie usług doradczych świadczonych przez D. pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną, jako koszty ogólnego funkcjonowania, w związku z czym była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej Wobec tego Organ odwoławczy rozważył możliwość zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy nawiązując do powołanego orzecznictwa ETS wskazał w tym zakresie, iż przedmiotem omawianej transakcji był zakład samodzielnie sporządzający bilans, zaś transakcja ta w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest objęta regulacjami tejże ustawy. W przepisie art. 6 ustawy o VAT wskazano bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączenie oznacza, że czynności te jako obojętne z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług, nie można odliczyć bowiem odliczyć można jedynie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej naruszenia przepisów postępowania, Organ odwoławczy wskazał na odmienność procedur kontrolnych stosowanych przez kontrolę skarbową prowadzoną przez urzędy kontroli skarbowej oraz kontrolę podatkową prowadzoną przez urzędy skarbowe. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut Skarżącej, iż organ prowadził kontrolę, a nie postępowanie kontrolne, o czym wedle Skarżącej miał świadczyć fakt, że pracownicy organu kilkakrotnie przebywali na terenie siedziby Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż wizyty w siedzibie Skarżącej polegały na dostarczaniu pełnomocnikowi wezwań a jednocześnie na odbiorze wyjaśnień oraz dowodów na poprzednie wezwania. Wizyty te zdaniem Organu odwoławczego miały zatem zapewnić realizację jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji obowiązku wynikającego z przepisu art. 77 ust. 1 u. s.d.g., w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, Organ odwoławczy wskazał, iż takie stanowisko jest sprzeczne z przepisem szczególnym to jest art. 13 ust. 5 u.k.s., który w zdaniu drugim wskazuje, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabyte przez Skarżącą usługi doradcze związane były bezpośrednio z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym podatek naliczony na tych usługach nie podlegał odliczeniu; II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) odmowę zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. podczas gdy postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było u Skarżącej z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie ograniczeń czasowych kontroli; b) art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291c Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 2) niepełne uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji, nieodpowiadające wymogom określonym w tym zakresie w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powtórzyła argumentację, którą podnosiła wcześniej w swoim odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oceniając skargę, wniesiona w tej sprawie, według wskazanych kryteriów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniają skargę w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest w skardze niekwestionowany, a dotyczy przekształceń restrukturyzacyjnych B. sp. z .o.o., polegających na wniesieniu przez spółkę, aportem do innej spółki prawa handlowego, oddziału Skarżącej, samodzielnie sporządzającego bilans. Miało to miejsce w dniu 9 maja 2007 r. W dacie tej (bo do 1 grudnia 2008 r.) przepis art. 6 ustawy o VAT poprzez brzmienie, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, ustawa pozostawiła taką transakcję poza ustawą o podatku od towarów i usług. Na tym tle powstało zagadnienie czy usługa wykonywana przez firmę D. Sp. z o.o. przy restrukturyzacji Skarżącej mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogła, zdaniem Skarżącej mogła, a naliczony podatek mógł być przez nabywcę usług odliczony na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym w maju 2007 r. przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazywał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Następne ustępy tego przepisu zawierają rozwinięcie tej zasady, łącznie z ustępem 10 wskazującym, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, 2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd wyraża opinię, że usługa podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług wykonywana na rzecz czynności nieopodatkowanych innych osób sama w sobie może stanowić czynność opodatkowaną, stosownie do art. 8 ustawy o VAT. Z godnie zaś z zasadą art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, a więc prowadzącemu działalność gospodarczą, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz, osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wykonywaną bowiem usługę należy ocenić jako czynność samą w sobie, tak jak wskazuje to klasyfikacja usług – stanowiąca załącznik do ustawy o VAT, w przeciwnym przypadku część usług, występujących w obrocie gospodarczym obok usługi głównej, pozostałaby poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby tak się nie stało to przy zachowaniu zasady neutralności i proporcjonalności - ustawodawca wprowadził do ustawy przepis art. 90 ust. 2 przewidujący proporcjonalne w stosunku do podjętych czynności obniżenie podatku należnego. Na poparcie tej, wydawałoby się, oczywistej tezy, Sąd przytacza tezy następujących wyroków: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04 Fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z "zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego." LEX nr 137873 Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 201 1 r., sygn. akt l FPS 9/1 0 Ц świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." ONSAiWSA 2012/1/3, LEX nr 964538, POP 2012/2/185. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt l FSK 2141/11 Тkoro podatnik nie ma możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, uzasadnione jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powodowało to obowiązek ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.2 u.p.t.u." LEX 1233067 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt l FSK 911/11 Ц przepisie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie "przypisać czynnościom opodatkowanym, a nie o kwocie podatku naliczonego, dodatkowo pomniejszonej o kwoty wypadające na czynności z poza systemu VAT." LEX nr 1170992" Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2141/11 Щ art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli, jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi 'podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie. przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z ww. art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty dokonuje si_ w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3)." Sąd całkowicie podziela ten pogląd, uznając jednocześnie, że firma D. wykonała usługę związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej i niezbędną wobec działań restrukturyzacyjnych Skarżącej. Jako firma doradcza mogła wykonywać zarówno usługi informatyczne jak i księgowe, mające na celu dostosowanie programu komputerowo – księgowego do nowych zadań. Wobec tego Skarżąca mogła zastosować przepis art. 90 ust.2 ustawy o VAT, odliczają podatek z kwestionowanych faktur. W tym stanie Sąd uwzględniając skargę w tej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., art. 83 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 291 c) Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g., w zw. z art. 291 c) Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Również w ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę brak jest podstaw, aby utożsamiać pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". ". Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie art. 13 ust. 1a ustawy nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, o ile zawiadamia o jej przeprowadzeniu. Ponadto ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że art. 31 analizowanej ustawy nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, w "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a) , nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 przez kontrolę podatkową - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia: "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa", a tym samym ignorować rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skoro więc ustawodawca jednoznacznie rozróżnił je w ustawie o kontroli skarbowej , a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to pominąć. Na mocy art. 291 c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego. Wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w u.s.d.g., nie może jednak prowadzić do podważenia stworzonej przez ustawodawcę relacji postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa - będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. . Rozróżnienie to zachowywane jest pomimo kolejnych zmian ustawy (np. dodany 20 lipca 2010 r. art. 13c). Zważyć należy, że przepis art. 13 ust. 3 rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1808, z późń. zm.). (art. 10 pkt 5) Zmiana dokonana od 7 marca 2009 r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97), zlikwidowała jedynie stosowanie tego przepisu z zastrzeżeniem art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej (wszczęcie kontroli podatkowej, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli). Dokonanej na mocy tej samej ustawy nowelizującej zmianie treści art. 83 ust. 2 pkt 3 (ograniczenia czasu trwania kontroli) nie towarzyszyła zatem zmiana art. 13 ust. 3 w zakresie rozróżnienia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ustawodawca rozróżnienie to pozostawił. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g., wprowadzona w 2009r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczne stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/10, z 9 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1634/10, z 29 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt l SA/Ol 737/09. W wyroku z 26 listopada 2009 r., sygn. akt l SA/Ol 591/09. Skoro należy rozgraniczyć kontrolę i postępowanie kontrolne, to wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje, iż w sprawie biegną terminy określone w art. 83 ust. 1 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując - ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej. W art. 291 c Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten dodany został z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy tej ustawy. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakręsie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g., przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291 c Ordynacji podatkowej, nie wpisano do ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami tej ustawy. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 292c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 79 ust.1 i ust.2 w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 291 c) Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, Sąd wyjaśnia, że zarzut jest niezasadny. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że Skarżąca została powiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem z dnia 10 czerwca 2011, w dniu 15 czerwca 2011 r., a postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne. Z powyższych przyczyn, w tej części zaskarżona decyzja nie nasuwa zastrzeżeń, jest zgodna z prawem.