I FSK 1044/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 442/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 442/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 19 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku naliczonego nad należnym – kwoty do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lipca do września 2013 r. i od listopada 2013 r. do marca 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2021 r. DIAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 18 listopada 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 23 września 2016 r. określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do marca 2014 r. Pismem z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu 20 stycznia 2020 r.) skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 23 września 2016 r. W podstawie wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podała, że w jej ocenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 będzie miał kluczowe znaczenie w przypadku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki, zakończonego ww. ostateczną decyzją. Organ podatkowy z naruszeniem prawa do obrony i procedury oparł swoje rozstrzygnięcie także na dowodach i dokumentach z innych postępowań podatkowych, zaliczając je do dowodów, bez możliwości zapoznania się z tymi dowodami i aktami z innych postępowań. Strona zarzuciła, że organ kontroli nie wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym nie wykazał, że władze spółki o oszukańczym procederze wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności winny były wiedzieć. Decyzją z 26 marca 2020 r. Naczelnik UC-S we W. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 23 września 2016 r. wskazując, że osoba wnosząca wniosek o wznowienie postępowania z 15 stycznia 2020 r. w imieniu spółki nie była upoważniona do występowania w jej imieniu. DIAS we Wrocławiu decyzją z 14 lipca 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję z 26 marca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, po wznowieniu postępowania, powołaną na wstępie decyzją z 18 listopada 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 23 września 2016 r. W opinii organu podatkowego w sprawie nie zaistniały okoliczności opisane w przywołanym przez stronę orzeczeniu TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2021 r. DIAS we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 18 listopada 2020 r. W uzasadnieniu przywołał cel i przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzając, że nie zaistniały podstawy do uchylenia badanej decyzji ostatecznej. W ocenie organu, wbrew wywodom skarżącej orzeczenie TSUE nie wymusza rozstrzygnięcia sprawy odmiennego od przyjętego w decyzji ostatecznej. 1.3. W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W realiach rozpoznawanego sporu, postępowanie zakończone decyzją ostateczną według Sądu pierwszej instancji, nie naruszało wskazanych wytycznych w wyroku TSUE, a organ podatkowy zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu zwykłym oraz dostępu do zebranych w sprawie dowodów. Opisane fakty jednoznacznie wskazują oczywistą bezzasadność zarzutów i wniosków skarżącej, dowodząc zachowania reguł i wskazań opisanych przez TSUE w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i przeprowadzanych czynnościach, z czego nie zawsze korzystała. Zebrane dowody zostały włączone do akt sprawy w sposób zgodny z wymogami procedury i jawności akt dla strony. Mając to na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, bowiem w sprawie objętej skargą nie zaistniała powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przy wydawaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu prowadzącym do jej uwzględnienia, a stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zwracał też uwagę, że z treści decyzji wynika wprost, że przy rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy wskazał na istotę wyroku TSUE w sprawie C-189/18 (prawo do obrony) - argumentując, że takiego prawa skarżąca w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie została pozbawiona. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę w całości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła od opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną. Zaskarżyła zakwestionowany wyrok w całości, podnosząc naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd skargi na skutek nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów podatkowych, jakoby wskazane w treści wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, nie ma w pływu na treść wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzji z 23 września 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu w oparciu o okoliczności niniejszego stanu faktycznego winna prowadzić do zgoła odmiennych wniosków, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na skutek nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd działania organów podatkowych polegającego na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organy podatkowe, że DUKS we Wrocławiu w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec skarżącej dokonał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, podczas gdy w rzeczywistości oparł ustalenia na ustaleniach innych organów podatkowych, nie czyniąc własnych, w szczególności: a) dokonał oceny fikcyjności transakcji dokonanych przez skarżącą na podstawie informacji dotyczących bezpośrednio kontrahentów skarżącej lub jej kontrahentów, a pochodzących od innych organów podatkowych, b) wywiódł wniosek, że skarżąca posiadała lub co najmniej winna była posiadać przy zachowaniu należytej staranności wiedzę, że osoby trzecie działały z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, na podstawie ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez kontrahentów skarżącej lub dalszych uczestników obrotu, a pochodzących od innych organów podatkowych, co w rezultacie doprowadziło do automatycznego powielenia przez organ drugiej instancji ustaleń dokonanych w sprawie przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Sąd, a w konsekwencji powyższego — do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na skutek nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów podatkowych, jakoby słusznie uznały one za prawidłowo uzyskany dowód stanowiące podstawę decyzji NUC-S we W. z 23 września 2016 r. dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom skarżącej lub ich kontrahentów przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w kwestionowanych okresach rozliczeniowych winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego bezpośrednio w stosunku do skarżącej przez DUKS we Wrocławiu, które to środki mogłyby stanowić podstawę do podważenia prawidłowości sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2013 r, do marca 2014 r. przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla skarżącej, 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 123 w związku z art. 192 O.p. w związku z art. 167-168 Dyrektywy VAT w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie dowodów wydanych względem innych podatników będących kontrahentami skarżącej lub ich kontrahentów, co stanowiło podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym, 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd skargi na skutek nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów podatkowych, jakoby uznanie za "dokument urzędowy" korzystający z domniemania prawdziwości decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej lub ich kontrahentów, a określających wysokość podatku od towarów i usług w części wykraczającej poza fakt przypisania taką decyzją podatnikowi zobowiązania podatkowego i w konsekwencji na tej podstawie pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanym okresie, 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy VAT poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez DUKS we W. faktur VAT na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów skarżącej lub dalszych uczestników obrotu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne, jest słuszne i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, jak również uchylenie w całości decyzji DIAS we Wrocławiu z 19 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUC-S we W. z 18 listopada 2020 r. W przypadku nieuwzględnienia wniosku opisanego wyżej, spółka wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków, skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiot sporu niniejszego postępowania dotyczy zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do marca 2014 r. z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-189/18 Glencore, na który powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. 3.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym treść zawartych argumentów stanowi powielenie treści skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji. 3.3. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. 3.4. Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. 3.5. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.6. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. uznać należało za całkowicie chybiony. 3.8. W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika. Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej spółki, dlatego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 123 w związku z art. 192 O.p. w związku z art. 167-168 Dyrektywy VAT w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie dowodów wydanych względem innych podatników będących kontrahentami skarżącej lub ich kontrahentów nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.9. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 1 O.p. zwrócić należało uwagę, że w niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu dokonana została analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania. W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. - rozpatrzyły materiał dowodowy pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania podatkowego. Natomiast podkreślić należy, że naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego musi być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tego też względu słusznie organ ustalenia faktyczne sprowadził do oceny wskazanej przez stronę skarżącą przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tym wpływu wskazanego orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji. Natomiast fragmenty skargi kasacyjnej odnoszą się do zagadnień, które nie mogą i nie powinny stanowić przedmiotu orzekania w trybie wznowieniowym. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu brak zbadania stanu świadomości strony skarżącej w okresie podejmowania zakwestionowanych transakcji handlowych (str. 14 skargi kasacyjnej), brak uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżąca w toku postępowania podatkowego (str. 7 skargi kasacyjnej), brak należytej oceny włączonych do akt sprawy skanów rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz złożonych przez stronę skarżącą na piśmie wyjaśnień (str. 7 skargi kasacyjnej). W związku z powyższym trudno uznać słuszność zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 O.p.), gdyż w postępowaniu wznowieniowym dowody, co do zasady, nie są gromadzone. Nie można tracić w tym kontekście z pola widzenia, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. 3.10. Odnosząc się z kolei do postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, strona w tym postępowaniu zaniechała składania wniosków dowodowych, nie korzystała z uprawnień do zapoznania się z aktami postępowania, kopiowania akt, nie wniosła zastrzeżeń do treści protokołu nr [...] z czynności w postępowaniu kontrolnym, nie wypowiedziała się w sprawie dowodów zebranych w tym postępowaniu, jak i nie złożyła w ustawowym terminie odwołania od wydanej decyzji kończącej postępowanie kontrolne. To co istotne, w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe o czym świadczą takie dowody jak: zeznania z przesłuchania w charakterze strony B. R.; zeznania z przesłuchania w charakterze świadka B. K. i E. R. Ponadto organ po stosownych wezwaniach otrzymał od strony skarżącej dokumenty w postaci w postaci skanów rejestrów zakupów i sprzedaży VAT i pisemne wyjaśnienia w sprawie spornych transakcji. Z akt sprawy wynika również, że organ, poza prowadzeniem własnych czynności w toku postępowania, wielokrotnie dokonywał włączeń kolejnych dowodów pochodzących od innych organów. O każdym włączeniu strona skarżąca była informowana stosownym postanowieniem. Tym samym była na bieżąco informowana o gromadzonym materiale dowodowym, w tym o źródłach jego pochodzenia. Z tych powodów, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy VAT poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. faktur VAT na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów skarżącej lub dalszych uczestników obrotu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne, jest słuszne i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. 3.11. Podkreślić należy, że Trybunał w sprawie C-189/18 nie negował możliwości posłużenia się przez organy podatkowe materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Zwrócono natomiast uwagę na prawo podatnika do obrony poprzez umożliwienie wglądu w całość zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim do materiału, na podstawie którego strona może wywieść korzystne dla siebie argumenty. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej organ zapewnił stronie skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu zwykłym oraz dostęp do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Mimo, że strona nie brała bezpośredniego udziału w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów (lub kontrahentów jej kontrahentów) - to przyjęte w ustawie Ordynacja podatkowa odstępstwo w zakresie przeprowadzenia dowodu w postępowaniu nie narusza jej prawa do obrony. Niezależnie od faktu posłużenia się przez organ wydający decyzję ostateczną dowodami pochodzącymi z innych postępowań, strona skarżąca miała możliwości zapoznania się z ich treścią, wyciągania na podstawie tych dowodów własnych wniosków oraz ich wykorzystania w celu obrony swojego stanowiska. 3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zakończone decyzją ostateczną, nie naruszało wskazanych wytycznych w wyroku TSUE zasad, a organ podatkowy zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu zwykłym oraz dostępu do zebranych w sprawie dowodów, natomiast okoliczność, że strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, nie stanowi automatycznie, że może konwalidować wskazywane w jej ocenie nieprawidłowości, w postępowaniu nadzwyczajnym – wznowieniowym. 3.13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając wniesiony środek zaskarżenia za niezasadny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)