I FSK 1782/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 12/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Łd 12/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja, którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 7 grudnia 2018 r., określającą skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "W.") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od maja do grudnia 2016 r., odpowiada prawu. W ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego trafnie przyjął, że skarżącemu - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz K.Z. z siedzibą w W. Faktury te - jak wynika z materiału dowodowego - nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych (usług ogólnobudowlanych w nich opisanych), a skarżący w pełni świadomie posługiwał się tymi dokumentami, a tym samym uczestniczył w działaniach mających charakter oszustwa podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji bezkrytycznie oparły się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania, a także uznanie przez WSA, że organy podatkowe mogą oprzeć się na ustaleniach faktycznych zawartych w decyzjach innych organów i nie są zobowiązane w tym zakresie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych zgromadzonych w innych postępowaniach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena, np. wyjaśnienia kontrahentów, nie dawały podstaw do przyjęcia, że podwykonawcy skarżącego - B. sp. z o.o. oraz K. Z. - nie wykonały na rzecz skarżącego usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przy tym rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżący przede wszystkim podniósł, że "organy podatkowe przy wydawaniu decyzji bezkrytycznie oparły się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania". Po pierwsze, nie jest wadliwe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgodne z "art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpoznanej sprawie słusznie uznano za dowód decyzję wydaną wobec B. przez NUS w O. w dniu 20 grudnia 2019 r. (k. bez nr t. II)’’. W pełni zgodzić się należy z orzeczeniami sądowymi przytoczonymi w skardze kasacyjnej odnośnie wykładni art. 194 § 1 O.p., wskazującymi na wiążący charakter sentencji decyzji, a nie jej uzasadnienia i dokonanej w niej oceny materiału dowodowego. Uwzględnić zatem w tym zakresie należy, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zostały uznane w tej decyzji (decyzji z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...]) za podstawę do zapłaty VAT przez B. na zasadach określonych w art. 108 u.p.t.u. Włączenie w poczet materiału dowodowego tej sprawy ww. decyzji uzasadnione było tym, że w jej sentencji wyszczególniono faktury wydane skarżącemu w 2016 r. (pkt II sentencji ww. decyzji). Nie ma zatem żadnych podstaw do stwierdzenia, że uwzględnienie tej decyzji w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy stanowiło naruszenie art. 194 § 1 O.p. Formułując zarzut, że do naruszenia art. 194 § 1 O.p. doszło poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartego w powyższej decyzji, nie sprecyzowano jakie motywy tego rozstrzygnięcia oraz jaka ocena materiału dowodowego z tej decyzji stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, bez oparcia w prawidłowo pozyskanym w ramach tego postępowania materiale dowodowym. Ponadto stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "Oparcie się na ww. decyzji skutkowało również m.in. nieuwzględnieniem materiału dowodowego korzystnego dla Strony i w konsekwencji nieprawidłowym wyjaśnieniem sprawy" nie może być uwzględnione w sytuacji, gdy nie wskazano jakich konkretnie dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono lub nie uwzględniono, czy też jakich okoliczności nie wyjaśniono, opierając się jedynie na ustaleniach z decyzji NUS w O. z 20 grudnia 2019 r. wydanej w stosunku do B.. 3.2. Bezpodstawne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 O.p. poprzez "uznanie przez WSA, że organy podatkowe mogą oprzeć się na ustaleniach faktycznych zawartych w decyzjach innych organów i nie są zobowiązane w tym zakresie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych zgromadzonych w innych postępowaniach". Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, że organy podatkowe "nie są zobowiązane do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego". Sąd ten trafnie bowiem stwierdził, że "organ miał prawo oprzeć swe ustalenia na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, co wprost wynika z art. 181 O.p.", "stąd działanie organów w rozpoznanej sprawie Sąd uważa za prawidłowe", oraz, że "zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie innego podatnika, a tylko elementy tego materiału, które mają znaczenia w tej konkretnej sprawie.". Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, bez wprowadzania ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. W art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, przewidziano odstępstwo od zasady bezpośredniości. Co istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie - na podstawie art. 188 O.p. - wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Powtórzenie jednak jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dopuszczonych z innych postępowań dowodów w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Strona w skardze kasacyjnej nie tylko nie zarzuciła naruszenia art. 188 O.p., lecz także nie wskazała jakich ewentualnie wnioskowanych przez nią dowodów nie przeprowadzono lub jakich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności nie wyjaśniono. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia argumentu, że "sposób działania organów podatkowych pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z treścią art. 191 i art. 194 § 1 O.p., albowiem powoduje, iż rozstrzygnięcie w sprawie wydane zostało po przeprowadzeniu jedynie namiastki właściwego postępowania dowodowego opierającego się na bezprawnych uproszczeniach", gdyż oprócz sformułowania w skardze kasacyjnej maksym, trafnych zresztą pod względem treści, nie zawarto w niej jednak na ich poparcie rzeczowych odniesień do konkretnych okoliczności i materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. 3.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakiejkolwiek konkretnej argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie można bowiem za taką uznać twierdzenia, że "wyjaśnienia kontrahentów, nie dawały podstaw do przyjęcia, że podwykonawcy skarżącego - B. sp. z o.o. oraz K. Z. - nie wykonały na rzecz skarżącego usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT". Formułując takie stwierdzenie w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do poczynionej w tym zakresie przez organy i Sąd analizy podniesionego powyżej przez skarżącego zagadnienia. Przypomnieć zatem należy, że Sąd dokładnie ocenił materiał dowodowy w tym przedmiocie, stwierdzając co następuje: "Skarżący odmówił zeznań, natomiast z zeznań M. R. (k. 54 akt adm., protokół przesłuchania w toku kontroli przed NUS w O.), wynikało tyle tylko, że roboty były wykonane, a ich zakres był taki jak w fakturach, choć szczegółów nie pamięta. Jako miejsca tych robót M. R. wskazał D. w L., H. w L. i budynek przy ul. [...] w L. Jak wskazał, były jeszcze inne obiekty, których nie pamięta. Dodał, że wykonawcami byli pracownicy spółki B., a także firmy podwykonawcze, ale ich nie pamięta. Z zeznań pracowników B. wynika natomiast, że potrafili ono wskazać miejsca, w których świadczyli pracę, ale nie było wśród nich miejsc w L., o których mówił M. R., nie było też miejsc niewskazanych przez M. R., a wymienionych na fakturach, jak B., czy M. (zeznania K. L., k. 33 akt adm., A. Z., k. 35 akt adm., R. Z., k. 37 akt adm., M. K., k. 39 akt adm., M. G., k. 41 akt adm., M. M., k. 43 akt adm., t. I). Z kolei miejsce określane mianem H. pojawia się w fakturach wystawionych skarżącemu przez K. Z. ([...]), a nie B., a miejsca wskazane przez M. R. (D., H., Z.) były miejscami, w których skarżący rzeczywiście wykonywał roboty, ale w innym roku podatkowym (2014 r.), o czym świadczą wyjaśnienia zleceniodawcy tych robót przedstawione w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie ze skargi skarżącego w sprawie o sygn. I SA/Łd 599/20). Faktury w tym okresie wystawiła jednak skarżącemu nie B., lecz M. (faktury te również zostały uznane za nierzetelne). Nie ma więc wiarygodnych dowodów wykonania w 2016 r. usług przez B., na rzecz skarżącego.". Strona skarżąca do tej analizy poczynionej przez Sąd w ogóle się nie odniosła w skardze kasacyjnej. Tym samym za bezpodstawne uznać należy zawarte w niej twierdzenie, że przy naruszającej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. akceptacji WSA, "organy podatkowe prowadząc przedmiotowe postępowanie dopuściły się szeregu uchybień w tym w szczególności uchyliły się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czym naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.". 3.4. W sytuacji gdy rozpatrywaną skargą kasacyjną nie podważono w sposób skuteczny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (usług ogólnobudowlanych w nich opisanych), nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż tego rodzaju faktury nie dają podstaw do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.