I FSK 455/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 676/21 w sprawie ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 676/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J.S. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży samochodów używanych przedstawiła nierzetelne dokumenty – umowy kupna-sprzedaży, mające potwierdzać zakup tych pojazdów od osób fizycznych z Belgii, Francji, Luksemburga i Niemiec. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że umowy te nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich stronami, przez co nie zostały spełnione przesłanki opodatkowania sprzedaży tych pojazdów przez Skarżącą w systemie VAT marża, określone w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez Stronę ww. metody opodatkowania i przyjęły ogólne zasady opodatkowania tych transakcji wg stawki podstawowej. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", co przejawiło się tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo braku w aktach sprawy dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, wynikający wprost z zaniechania czynności dowodowych przez organy administracji skarbowej, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, co wypełniło dyspozycję art. 174 pkt 2 P.p.s.a – naruszenie przepisów postępowania istotnie wpływające na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1, art. 120 ust. 4, 5 i 10 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do opodatkowania dostaw w procedurze VAT marża i objęciem sprzedaży stawką podstawową, co wypełniło dyspozycję art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg norm przepisanych za obie instancje. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. wobec zrzeczenia się rozprawy przez obie strony postępowania. 4.3. Przechodząc w tym miejscu do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została wywiedziona w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.4. W oparciu zatem o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że ten pozostawił w obrocie prawnym decyzję wydaną pomimo braku w aktach sprawy dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, będącego następstwem zaniechania przez organy podatkowe czynności dowodowych, aprobując tym samym nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Uzasadniając ten zarzut, Skarżąca wskazała zaś na: niską wartość dowodową informacji SCAC (przedstawionych w zaskarżonej decyzji w formie streszczenia, zamiast tłumaczenia przysięgłego całej treści odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych), brak dokumentów mających potwierdzać przekazywanie samochodów przez ich zagranicznych właścicieli salonom samochodowym na poczet nabycia nowego auta i błędną ocenę umów kupna-sprzedaży pojazdów jako niedokumentujących nabycia pojazdów od osób w tych umowach wskazanych (dotychczasowych właścicieli), błędną ocenę zeznań M.S. (męża Skarżącej), brak przesłuchania Ł.B. (towarzyszył M.S. przy zakupach, dokonywał transportu samochodów zakupionych przez ww. do Polski). 4.5. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4.6. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem Sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. Odnosząc się zaś do poszczególnych argumentów Skarżącej (mających w zasadzie charakter polemiki ze stanowiskiem organów, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach sprawy znajdują się informacje SCAC uzyskane od administracji podatkowych Belgii, Niemiec, Francji i Luksemburga w drodze wymiany informacji, na podstawie których polskie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność znacznej większości (49 z 55) przedstawionych przez Skarżącą umów kupna-sprzedaży pojazdów zbytych w kontrolowanym okresie (tom I, k. 19-94 akt administracyjnych). Materiały te, zarówno w zakresie pytań, jak i odpowiedzi, mają formę dwujęzyczną, choć zostały przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 179 § 1 O.p. zanonimizowane w części zawierającej indywidualne dane osób niebędących stroną postępowania (czego Skarżąca nie podważa). Nie zachodziła zatem potrzeba dokonania tłumczenia przysięgłego tych dokumentów na język polski. Jedynie na potrzeby uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił tylko wnioski płynące z odpowiedzi otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych, co w żadnym razie nie umniejsza wartości dowodowej tych materiałów. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast kwestia, czy dotychczasowi właściciele samochodów przekazali je salonom samochodowym, w których nabywali nowe auta. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem bezspornie, że w 49 przypadkach właściciele ci zaprzeczyli, aby dokonali sprzedaży samochodów na rzecz Strony. Przedstawione przez nią umowy kupna-sprzedaży, mające potwierdzać okoliczność przeciwną, są zatem nierzetelne. Zbędne było czynienie ustaleń w zakresie żądanym przez Skarżącą, skoro nie podnosiła ona faktu nabycia pojazdów od salonów samochodowych, a od osób fizycznych. Prawidłowo ocenione zostały przez organy podatkowe również zeznania M.S. Jak wynika z akt sprawy osoba ta była przesłuchiwana trzykrotnie na okoliczności związane ze sprawą – na etapie kontroli podatkowej (protokół przesłuchania świadka z 21 maja 2019 r.), w postępowaniu karnym skarbowym (protokół przesłuchania świadka z 10 lutego 2021 r.) oraz w postępowaniu odwoławczym (protokół przesłuchania świadka z 20 maja 2021 r.). Pierwotnie ww. utrzymywał, że pojazdy nabył bezpośrednio od ich właścicieli. Podczas późniejszych przesłuchań zmienił swoje wcześniejsze zeznania, wskazując, że nabyte pojazdy były pozostawiane przez ich właścicieli "prywatnie" w salonach samochodowych "w rozliczeniu" na poczet nabycia przez nich nowego auta. Pracownicy salonów niejako pośredniczyli zatem w sprzedaży tych używanych pojazdów m.in. na rzecz Strony, działając w imieniu i na rzecz dotychczasowych właścicieli, ale bez ich wiedzy. W tym stanie rzeczy prawidłowo stwierdziły zatem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że zeznania M.S. złożone w toku kontroli podatkowej są niewiarygodne (świadek zresztą sam je później odwołał), natomiast zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym oraz przed organem odwoławczym potwierdzają w istocie, że Strona nie udokumentowała w sposób należyty faktu nabycia spornych pojazdów od osób fizycznych, co w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT jest warunkiem niezbędnym zastosowania opodatkowania dostawy towarów używanych w systemie VAT marża (kwestie te zostaną rozwinięte w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku poświęconej zarzutom prawa materialnego). Odnośnie braku przesłuchania w charakterze świadka Ł.B. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie potwierdzono fakt świadczenia przez ww. osobę usług transportowych na rzecz Skarżącej (Strona przedłożyła stosowne faktury), jednocześnie fakt ten nie był przez organy kwestionowany. Natomiast okoliczność, że ww. towarzyszył M.S. przy dokonywaniu zakupów potwierdził ten ostatni w swoich zeznaniach składanych w postępowaniu karnym skarbowym i postępowaniu odwoławczym, z których to zeznań wynikają również pozostałe okoliczności nabywania spornych pojazdów (tj. fakt, że nie zakupiono ich od osób fizycznych wskazanych w treści kwestionowanych umów). Z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, w świetle zgromadzonego już materiału dowodowego nie było zatem potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Ł.B. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, ciężar dowodowy spoczywający w postępowaniu podatkowym na organach podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego. Co istotne, również sama Strona nie wnioskowała w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie takiego dowodu. Skarżąca nie wskazała ponadto, na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez co Sąd kasacyjny nie może odnieść się do tego zarzutu. 4.7. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro zaś sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym Skarżąca nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów kasatora w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. 4.8. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i to ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuca autor skargi kasacyjnej. Stosownie do przywołanych przepisów w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Rozwiązanie to dotyczy dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie ugruntowany jest obecnie pogląd, że zastosowanie procedury VAT marża wymaga spełnienia przez podatnika określonych przesłanek o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20, CBOSA). W pierwszej kolejności art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Kwestia ta nie była w sprawie sporna, dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla organów podatkowych podstawy do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie zastosowana przez Skarżącą metoda opodatkowania została zakwestionowana ze względu na przesłanki podmiotowe. Zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest bowiem również od tego, czy podatnik nabył towary używane od zbywców zaliczanych do kategorii określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. m.in. od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 cytowanej ustawy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1616/15 (CBOSA), podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1313/16; CBOSA). Skoro zaś – jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia – Skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych co do tego, że zbywcami spornych pojazdów nie były osoby fizyczne wskazane w zakwestionowanych umowach kupna-sprzedaży, prawidłowo organy uznały, że Strona nie wykazała faktu nabycia tych samochodów od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie mogła opodatkować dalszej dostawy tych pojazdów w systemie VAT marża. 4.9. Jeśli chodzi o naruszenie pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 120 ust. 5 ustawy o VAT nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Nie mogło zatem dojść do jego naruszenia prze organy podatkowe ani przez błędną wykładnię, ani poprzez nieprawidłowe zastosowanie. W konsekwencji zaś podważenia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania spornych dostaw na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT prawidłowe było jej określenie w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 4.10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine Strona podniosła także, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu swojego orzeczenia do kwestii zaniżenia podatku należnego od sprzedaży dwóch samochodów. Argumentacja ta pozostała jednakże poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zakres sformułowanych w petitum rozpoznawanego środka odwoławczego zarzutów, mianowicie brak wskazania jako naruszonego przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszącego się do zasad sporządzania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W świetle zaś art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania), które są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. 4.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił tę skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).