I SA/Sz 438/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2020 r. określającą Ł. B. (dalej "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie [...]zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W okresie od [...] grudnia 2008 roku do [...] marca 2018 roku Skarżący figurował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. Ł. B.. Zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności były pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednak faktycznie wykonywaną działalnością (wynikającą z dokumentów źródłowych) była sprzedaż oraz naprawa sprzętu i akcesoriów komputerowych; świadczenie usług informatycznych, a także wynajem nieruchomości. [...] kwietnia 2015 roku Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-36L Wykazał w nim przychody oraz koszty ich uzyskania w kwocie [...]zł. W okresie od [...] września 2017 roku do [...] marca 2018 roku organ podatkowy I instancji przeprowadził u Skarżącego kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016 oraz danych rejestracyjnych. W jej toku Podatnik nie przedłożył urządzeń księgowych ani innych dokumentów dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów (m.in. wystawionych przez przedsiębiorcę faktur VAT z tytułu sprzedaży usług) stwierdzono, że przychody zostały zaniżone o [...] zł; natomiast koszty przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Stronę. Nieprawidłowości te skutkowały wszczęciem wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Zostało ono zakończone decyzją z [...] kwietnia 2019 roku, w której określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł. W powyższym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że w 2014 roku Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, na którą złożyły się: [...] zł z tytułu usług świadczonych na rzecz P. Sp. z o. o., [...] zł z tytułu najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, [...] zł z odsetek skapitalizowanych na rachunku bankowym w [...] Jednocześnie organ uznał, że Podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą złożyły się: [...] zł - opłaty za wynajmowane nieruchomości, [...] zł - opłaty za prowadzenie rachunku bankowego w [...] Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przesłuchał najemców wynajmowanych przez niego nieruchomości, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, naruszył art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zachodzi negatywna przesłanka określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacowania. Zdaniem Podatnika, niewłaściwe było odstąpienie od tej metody, podczas gdy brak było innej możliwości jego określenia w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz P. Sp. z o.o. Skutkowało to opodatkowaniem przychodu w miejsce dochodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z [...] lipca 2019 roku, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że sprawa wymaga wyjaśnienia następujących kwestii: możliwości zaliczenia do przychodów w 2014 roku kaucji wpłaconych Podatnikowi przez najemców lokali, ustalenia danych najemców korzystających w 2014 roku z nieruchomości będących w dyspozycji Strony, a także pozyskanie od nich informacji o sposobie uiszczania czynszu, możliwości uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez Podatnika w związku z posiadaniem garażu, realnie poniesionych kosztów związanych z przychodami osiągniętymi ze świadczenia przez stronę usług informatycznych. Skarżący po zakończeniu postępowania odwoławczego ([...] sierpnia 2019 roku) przedłożył faktury wystawione na rzecz jego przedsiębiorstwa, mające - jego zdaniem wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu w badanym okresie. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] listopada 2020 roku wydał decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie [...]zł. Organ uznał, że w badanym okresie Podatnik osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł. Na tę wartość złożyły się: przychody ze świadczenia usług serwisu informatycznego, w tym sprzedaży sprzętu oraz akcesoriów komputerowych - w kwocie [...]zł. Ustalono je na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahenta, to jest P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. przedłożonych przez to przedsiębiorstwo (dodatkowo spółka ta okazała "Umowę o świadczenie usług w zakresie obsługi informatycznej" z [...] sierpnia 2012 roku, zawartą ze Skarżącym, w której strony umówiły się na wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto/miesiąc). Ustalono też, że Strona uzyskiwała przychody z najmu następujących lokali mieszkalnych położonych w S. : przy ul. [...] - przychód [...] zł, przy ul. [...] - przychód [...] zł, - przy ul. [...] - przychód [...] zł, przy ul. [...] - przychód [...] zł, przy ul. [...] - przychód [...] zł. Stwierdzono je na podstawie historii rachunku bankowego Podatnika, na który wpływały należności opisane jako opłata za wynajem (w wielu przypadkach ze wskazaniem konkretnego adresu wynajmowanego lokalu) oraz zeznań i wyjaśnień poszczególnych najemców. W oparciu o te informacje, organ pierwszoinstancyjny uznał, że w 2014 roku do przychodów Podatnika należy zakwalifikować również kwotę zatrzymanych kaucji, w łącznej wysokości [...] zł, a nadto przychody z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - w wysokości [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono natomiast, że wyniosły one łącznie [...] zł. Złożyły się na nie wydatki w kwocie [...]zł - udokumentowane fakturami przedłożonymi przez Stronę [...] sierpnia 2019 roku oraz [...] lipca 2020 roku, dotyczącymi nabycia towarów handlowych i materiałów, między innymi sprzętu elektronicznego, komponentów i akcesoriów komputerowych, oprogramowania, urządzeń wielofunkcyjnych oraz części wymiennych typu tusze do drukarek, na eksploatację i utrzymanie wynajmowanych nieruchomości, w łącznej wysokości [...] zł - jako że podatnik był zobowiązany w analizowanym okresie do wnoszenia na rzecz Zarządcy Wspólnoty Mieszkaniowej zaliczek na utrzymanie części wspólnych. W tej kwocie mieszczą się także wydatki na media (energia cieplna, woda, kanalizacja) dostarczane do lokali mieszkalnych przy ul. [...] - będących przedmiotem najmu, jak również podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do powyższych nieruchomości; związane z prowadzeniem przez [...] rachunku bankowego na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego. W 2014 roku opłaty te wyniosły łącznie [...] zł. Naczelnik US nie uwzględnił wydatków poniesionych na eksploatację samochodu [...] (takie jak zakup części, naprawę, zakup polisy komunikacyjnej, najem miejsca parkingowego, zakup paliwa), którego Podatnik był właścicielem. Nie okazał on bowiem ani ewidencji środków trwałych, ani ewidencji przebiegu pojazdu. Stwierdzając dodatkowo, że w 2014 roku Podatnik nie wpłacał zaliczek miesięcznych od uzyskanych dochodów (za miesiące od lutego do grudnia) organ obliczył od tych należności odsetki za zwłokę. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i pismem z [...] grudnia 2020 roku złożyła odwołanie, zaskarżając je w całości. Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przerw w naliczaniu odsetek i ich określenie za cały okres od dnia następującego po terminie płatności do dnia wydania decyzji przez ten organ. W jego ocenie, przerwy te powinny być uwzględnione z uwagi na to, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym samym - organ winien był zastosować art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, który zawiera katalog okresów, w jakich odsetki nie są naliczane. Jedno z takich wyłączeń stosuje się w sytuacji wskazanej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., kiedy to postępowanie podatkowe nie zostaje zakończone w terminie 3 miesięcy od jego wszczęcia. Wówczas - na mocy tych przepisów - odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji. W opinii Strony, niezastosowanie tego przepisu skutkowało obliczeniem odsetek w kwotach znacznie przewyższających rzeczywiste należności. Okoliczność ta wg Strony powodowała konieczność ponownego określenia odsetek w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. , po rozpatrzeniu sprawy na nowo decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie - biorąc pod uwagę podniesione przez podatnika zarzuty - stała się wyłącznie prawidłowość obliczenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów odwołania, wyjaśnił, że powołany przepis nie ma zastosowania do badanej sprawy, albowiem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. dotyczy sytuacji naliczania/ bądź niedopuszczalności naliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Tymczasem organ zauważył, że w badanych sprawach, postępowanie za 2014 rok wszczęto [...] sierpnia 2018 r. - odsetki zaś od niezapłaconych w 2014 roku zaliczek naliczano za okres od [...] marca 2014 do [...] kwietnia 2015 r. – czyli zakończono ich naliczanie na długo przed wszczęciem postępowania. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na okoliczności, z których wynika, że w badanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarówno w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, jak i zobowiązania z tytułu należnych miesięcznych zaliczek na ten podatek. Przesłanką umożliwiającą organom podatkowym orzekanie w powyższych sprawach było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec Strony zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Został on także w stosownym terminie zawiadomiony o zawieszeniu tego biegu, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 70c ww. ustawy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę z [...] kwietnia 2021 r. zarzucając jej naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 - w sytuacji, gdy do takiego zawieszenia nie doszło, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, poprzez niedotrzymanie warunków formalnych zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek czego podatnik nie został prawidłowo powiadomiony o tej okoliczności - czym naruszono również art. 70c O.p. Nadto Strona wniosła o wystąpienie do Naczelnika US w S. o akta dwóch postępowań karnych o wskazanych sygnaturach [...], oraz [...] (dotyczących Skarżącego) oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów zalegających w tych aktach na okoliczność wykazania braku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W związku z powyższym Strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenia postępowania przed organem I instancji jako bezprzedmiotowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Organ, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 438/21 I SA/Sz 439/21 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawową kwestią sporną w sprawie było to czy w sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Sądu po pierwsze, wbrew zarzutom nie było wątpliwości co do zakresu wszczętych wobec Skarżącego postępowań karnych skarbowych. Wystarczające dowody w tym zakresie znajdują się w aktach odwoławczych obu spraw. W aktach odwoławczych sprawy (I SA/Sz 438/21) dotyczących zobowiązania za 2014 rok, znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia jak i postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów o sygnaturze [...] z których jasno wynika że w listopadzie 2019 wszczęto postępowanie i przedstawiono Skarżącemu zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. Z kolei w aktach odwoławczych sprawy (I SA/Sz 439/21) dotyczących zobowiązania za 2015 rok, znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia jak i postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów o sygnaturze [...] z których jasno wynika że w grudniu 2017 wszczęto postępowanie w którym przedstawiono Skarżącemu m.in. zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. – wskazane postępowanie wbrew sugestiom skargi nie obejmowało jakichkolwiek zarzutów dotyczących czynów popełnionych w 2014 roku. Tym samym nie było podstaw do występowania z wnioskiem do Naczelnika US w S. o akta wskazanych spraw karnoskarbowych oraz przeprowadzanie dowodu z dokumentów zalegających w ich aktach. Sąd wyjaśnia w tym względzie, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organami. Jedynie w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego po pierwsze wskazać należy, że strona wnioskuje o dowód z dokumentów, lecz wbrew treści art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z nich nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, albowiem dokumenty z tych akt pozwalające na ustalenie czy zobowiązanie się przedawniło znajdują się w posiadanych przez Sąd aktach sprawy. Sąd zaś rozpoznając wspólnie sprawy o sygn. akt I SA/Sz 438/21 I SA/Sz 439/21 mógł ocenić dowody znajdujące się w aktach administracyjnych dotyczących zarówno roku 2014 jak i 2015. Z tego powodu dopuszczenie wnioskowanych dowodów z całych akt spraw karnych skarbowych, znajdujących się w posiadaniu Naczelnika US w S. było zbędne. Co więcej w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia wydane na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok. Co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, to dotyczy go zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2019 które doręczono na adres skrzynki epuap pełnomocnikowi Strony w dniu [...].12.2019 r. w trybie art. 152a § 3 O.p. (dwukrotne awizo przez epuap) Nie ma znaczenia, że zawiadomienie z [...] grudnia 2019 podpisał z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oskarżyciel skarbowy K. T.. Organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Oskarżyciel skarbowy jest pracownikiem tego organu i nie ma przeszkód aby Naczelnik Urzędu Skarbowego upoważnił go do wykonywania tej czynności. Z przyczyn organizacyjnych takie postępowanie jest uzasadnione, albowiem to właśnie pracownik komórki karnoskarbowej posiada wiedzę o wszczynanych postępowaniach. Zdaniem Sądu nie było też podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, także w świetle poglądów NSA wyrażonych w uchwale z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W powyższej uchwale, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. Fakt podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r.– czyli to jaki zarzut postawiono Stronie jest bezsporny, a Strona tego nie kwestionuje. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto [...] listopada 2019 r. na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w myśl art. 70 § 1 O.p. co do zasady przedawniało się z upływem [...].12.2020 r.), wykonywano w nim realne czynności, m.in. przesłuchiwano podejrzanego, świadków, zwracano się o kartę karną. Obszerny spis czynności wykonanych w sprawie Naczelnik US sporządził w dniu [...] lipca 2021 – znalazł się on jako załącznik do pisma procesowego organu w aktach sprawy sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, iż postępowanie karne skarbowe należało wszcząć i wszczęcie go w badanym przypadku nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzuty Strony nie zasługiwały na uwzględnienie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 został skutecznie zawieszony. Strona nie zgłaszała w skardze innych zarzutów odnośnie zaskarżonej decyzji. Sąd zaś nie dostrzegł żadnych innych naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły wysokość przychodu strony, koszty uzyskania przychodu jak i dochód polegający opodatkowaniu, a następnie prawidłowo określiły wysokość zobowiązania jak i odsetek od niezapłaconych zaliczek, wcześniej zaś zasadnie wyjaśniły powołany przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania do badanej sprawy. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.