III FSK 1344/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.sp.j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt VII SA/Wa 1722/21 w sprawie ze skargi E.sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1722/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: "Minister") z 2 lipca 2021 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Spółka zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 24 marca 2021 r., umorzenie postępowania i zwrot wpłaconej przez Skarżącą kwoty 100 000 zł a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), polegającego na niedokładnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzących do ustaleń oczywiście sprzecznych, że nałożona opłata nie zagraża funkcjonowaniu Spółki, podczas gdy kwota 100 000 zł zapłacona przez Spółkę zagraża jej dalszemu funkcjonowaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegającego na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie przez organ pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą, z których wynika, że sytuacja finansowa Spółki nie jest na tyle stabilna aby zapłata kwoty 100 000 zł nie spowodowała zagrożenia dla jej istnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. polegającego na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji i nie wskazaniu podstaw faktycznych, w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. polegającego na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego w sprawie, poprzez pominięcie przewlekłości w prowadzeniu postępowania przez organy administracji publicznej podczas gdy z chronologii zdarzeń jasno wynika, że postępowanie zainicjowane na wniosek Spółki było przewlekłe i długotrwałe, co skutkować powinno umorzeniem opłaty legalizacyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. polegającego na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego w sprawie poprzez pominięcie, że panująca pandemia wirusa SARS-CoV-2, brak pomocy finansowej udzielonej Spółce, przewlekłość prowadzonego postępowania nie stanowi okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających umorzenie nałożonej opłaty legalizacyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej jako: "u.p.b.") w zw. z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki warunkujące umorzenie nałożonej w wysokości 100 000 zł opłaty legalizacyjnej z uwagi na ważny interes podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 67a o.p., poprzez ich niezastosowanie podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki warunkujące umorzenie nałożonej w wysokości 100 000 zł opłaty legalizacyjnej z uwagi na interes publiczny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 67a o.p., poprzez ich niezastosowanie. Zgodnie z postanowieniami przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie bowiem do art. 49c ust. 1 Prawa budowlanego do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej lub rozłożenia jej na raty, jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia, w zależności od ustalonych okoliczności sprawy. W ramach tak poczynionych ustaleń organ może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny uzasadniający przychylenie się do wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty «ważny interes podatnika» lub «interes publiczny» odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak – to w jakiej części" (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3103/15). W innym wyroku NSA podkreślał, że w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Przenosząc powyższe wyjaśnienia kryteriów "ważnego interesu strony lub interesu publicznego", na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., polegający na niedokładnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie nie potwierdzają, że nałożona opłata zagraża dalszemu funkcjonowaniu Spółki. Właściwie przyjął WSA, że organy prawidłowo oceniły, iż w rozpoznawanym przypadku nie zachodzą okoliczności wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, pozwalające na umorzenie opłaty na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Rzetelnie ustalono sytuację majątkową i finansową Skarżącej, bardzo szczegółowo podsumowując jej dochody i wydatki. Zauważyć należy bowiem, że potencjalny dochód, jaki Skarżąca zamierzała osiągać z nielegalnej inwestycji, na realizowanie której przeznaczyła dość znaczne środki finansowe, nie jest jej jedynym dochodem. Przedmiotem działalności Skarżącej, poza działalnością w sferze szeroko rozumianej turystyki, jest przede wszystkim, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, działalność w zakresie długoterminowego wynajmu nieruchomości stanowiącej środek trwały firmy oraz sprzedaż książek, co potwierdza przedłożona przez Skarżącą dokumentacja finansowa. Biorąc zatem pod uwagę niekorzystne dla Skarżącej skutki obostrzeń w branży turystycznej, należy podkreślić, że Skarżąca, uzyskuje stałe dochody w innych branżach, w których prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto po stronie Skarżącej, nie występował prawny obowiązek uiszczenia opłaty. Skarżąca nie decydując się na rozbiórkę samowolnej inwestycji, musiała liczyć się z koniecznością jej poniesienia. Jak zasadnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 842/07, "inwestor nie musi uiścić opłaty legalizacyjnej, gdyż jej uiszczenie jest swojego rodzaju przywilejem - sposobem sanowania samowoli budowlanej. Procedura legalizacyjna nie ma zatem charakteru obligatoryjnego i stanowi alternatywę wobec bezwzględnego nakazu rozbiórki samowolnie wybudowanego obiektu budowlanego". Argument o niemożności poniesienia opłaty bez zagrożenia dla funkcjonowania Skarżącej jest niezasadny również dlatego, że opłata ta została przez Skarżącą uiszczona w dniu 15 lipca 2021 r., co jedynie potwierdza słuszność dokonanej przez organy oceny kondycji finansowej Skarżącej. Wskazać też należy, że dane finansowe Spółki za lata 2017-2020 wskazywały, że jej sytuacja finansowa jest stabilna, a rok 2019 r. ukończony stratą bilansową, był wynikiem zaangażowania środków w realizację inwestycji będącej przedmiotem opłaty legalizacyjnej. Odnosząc się z kolei do argumentu o niemożności prowadzenia działalności turystycznej z powodu pandemii, wskazać należy, że z zestawienia przychodów sporządzonego przez organ na podstawie przedłożonych kopii miesięcznych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za 2020 r. wynika, że Spółka po uchyleniu pod koniec maja 2020 r. sankcji związanych z zamknięciem usług turystycznych, ma potencjał do generowania stałych przychodów z tego tytułu. Ograniczenia epidemiczne, nie skutkują bowiem koniecznością całkowitego zaprzestania działalności związanej z turystyką a jedynie jej ograniczenia. Ponadto Spółka, co wynika z analizy jej dokumentacji finansowej ograniczyła działalność turystyczną w okresie od września do grudnia 2020 r., po czym kontynuowała ją od 20 marca 2021 r. Wskazać też należy, że spółka nie posiada żadnych zobowiązań w postaci kredytów, pożyczek i leasingów, co również potwierdza prawidłowość oceny organów dotyczących jej dobrej sytuacji finansowej. Odnośnie do stanu epidemii i wywołanego nim kryzysu, podnieść należy, że jego skutki dotknęły całą gospodarkę i wiele jej gałęzi, tymczasem instytucja przewidziana w art. 67a o.p., nie stanowi zwolnienia o charakterze powszechnym, ale stanowi odstępstwo od reguły i może być przyznawana jedynie w wyjątkowych, szczególnych okolicznościach. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski