I SA/Wr 408/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. B. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2021 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.828.2020.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postępowanie przed organem. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ podatkowy) z 25 stycznia 2021 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.828.2020.2.MM dotycząca następstwa prawnego w zakresie przejścia na spadkobiercę przysługującego spadkodawcy prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) 16 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J. B., reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. K. (dalej: strona, wnioskodawczyni, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej następstwa prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ uznał, że wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), w związku z czym wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek pismem z 22 grudnia 2020 r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] lipca 2019 r. zmarł ojciec skarżącej. Spadek po zmarłym nabyły jego dwie małoletnie córki – skarżąca i jej siostra. Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą P. z siedzibą we W. oraz był komandytariuszem w P.(1) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą we W. Ponadto posiadał udziały i akcje w spółkach prawa handlowego. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz uczestnictwa w spółce komandytowej, spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Po śmierci spadkodawcy w działalności gospodarczej P. został ustanowiony zarządca sukcesyjny i działalność jest prowadzona jako przedsiębiorstwo w spadku. W spółce komandytowej w miejsce zmarłego wspólnika wstąpiły ww. spadkobierczynie. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony [...] lipca 2019 r. Przy sporządzeniu aktu spadkobierczynie były reprezentowane przez opiekuna prawnego – matkę. Po spadkodawcy, skarżąca nabyła w szczególności w: – FIRMIE HANDLOWEJ P. z siedzibą we W. - przedsiębiorstwo w udziale wynoszącym po 1/2 części, swoje prawa spadkobierczynie wykonują przez zarządcę sukcesyjnego, którym ustanowiono ich matkę; – P.(1) spółce z o.o. spółce komandytowej z siedzibą we W. - wkład w wynoszący 8 000 zł oraz udział w zyskach i stratach wynoszący po 41%; jako spadkobierczynie zmarłego wspólnika prawa w Spółce wykonują przez matkę spadkobierczyń. Spadkobierczyni została ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] października 2019 r. Dochody, jakie wnioskodawczyni uzyskała z uczestnictwa w FIRMIE HANDLOWEJ P. z siedzibą we W. i z uczestnictwa w P.(1) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą we W. , są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody z działalności w przedsiębiorstwie w spadku - Firmie Handlowej P. zostały opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochody uzyskane z działalności prowadzonej przez P.(1) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostały opodatkowane stawką wynikającą ze skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mając na uwadze, że firma handlowa i spółka komandytowa przez cały czas prowadziły działalność gospodarczą, pierwszy przychód został osiągnięty w tym samym dniu, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej 19% podatkiem liniowym zostało przesłane do właściwego urzędu skarbowego 29 sierpnia 2019 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawczyni jako spadkobierczyni, nabyła po spadkodawcy prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawczyni nabyła ona po spadkodawcy prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawczyni DKIS uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości opodatkowania przez wnioskodawczynię dochodów na zasadach określonych art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w spółce komandytowej. Organ podatkowy przywołał brzmienie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) regulujących zagadnienie dziedziczenia. DKIS skonkludował, że w świetle powołanych przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy z mocy ustawy, a orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne. Następnie DKIS przywołał przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej: k.s.h.) dotyczące spółek komandytowych. Wskazał, że stosownie do art. 124 § 1 k.s.h., śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. W dalszej części interpretacji organ wskazał, że wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy (tj. [...] lipca 2019 r.) nabyła spadek i w związku z tym stała się wspólnikiem spółki komandytowej. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa przez cały czas prowadziła działalność gospodarczą, pierwszy przychód został osiągnięty w tym samym dniu, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej 19% podatkiem liniowym zostało przesłane do właściwego urzędu skarbowego 29 sierpnia 2019 r. Podsumowując, DKIS uznał, że naruszenie przez wnioskodawczynię terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej 19% podatkiem liniowym skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Z tych względów stanowisko wnioskodawczyni DKIS uznał za nieprawidłowe. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 marca 2021 r. zaskarżono interpretację indywidualną. Zarzucono jej błędną wykładnię: 1. art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 30c u.p.d.o.f., polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez organ podatkowy, że skarżąca, jako spadkobierczyni, nie nabyła po spadkodawcy prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.; 2. art. 97 § 2 o.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez organ podatkowy, że skarżąca, jako spadkobierczyni kontynuująca działalność gospodarczą spadkodawcy, nie nabyła prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.; 3. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 o.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącej DKIS dopuścił się błędu wykładni, niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o: 1. uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spór między skarżącą a organem dotyczy oceny tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżąca nabyła po spadkodawcy prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W ocenie strony w drodze następstwa prawnego nabyła po spadkodawcy prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Organ w wydanej interpretacji uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za niezgodne z prawem dlatego skarga została oceniona jako uzasadniona. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty podniesione w punkcie 2 i 3 skargi. Na wstępie należy wskazać, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego realizowana jest w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei stosownie do § 2 wskazanego artykułu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Jak z powyższego wynika, sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje tak prawa i obowiązki majątkowe jak i prawa niemajątkowe. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do przypadków, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca tą działalność będzie nadal prowadził na własny rachunek. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie czy wybór sposobu opodatkowania dokonany przez spadkodawcę ma charakter majątkowy albo niemajątkowy, a w konsekwencji czy w obszarze prawa podatkowego podlega sukcesji. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków majątkowych, ani też niemajątkowych. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2021). Z kolei do uprawnień niemajątkowych w literaturze przedmiotu zalicza się np. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uprawnienie do przedłużenia terminu sporządzenia spisu z natury, prawo do żądania przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej. (S. Babiarz., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Lex 2019) Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art. 97 § 2 o.p. należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13, w którym przyjęto tezę, że uprawnieniami niemajątkowymi są wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem niemajątkowe prawo do wyboru sposobu opodatkowania, przewidziane w przepisach prawa podatkowego w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f.. Skoro spadkodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał wyboru formy opodatkowania (nabył prawo do wskazanego sposobu opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej) to na podstawie art. 97 § 2 o.p. uprawnienie to przechodzi na jego spadkobiercę w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku i uzyskanie dochodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem spełnienia warunku wymienionego w treści wskazanego przepisu (dalszego prowadzenia tej działalności na rachunek spadkobiercy). Tym samym w ocenie Sądu – jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego - skarżąca spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji spornego prawa niemajątkowego. Jak już wyżej wskazano, Organ podatkowy uznał, że przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości opodatkowania przez wnioskodawczynię dochodów na zasadach określonych art. 30c u.p.d.o.f. osiąganych z tytułu udziału w spółce komandytowej. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zupełnie pominął fakt, że skarżąca przystąpiła do spółki komandytowej w drodze sukcesji po jej zmarły ojcu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia. Organ w skarżonej interpretacji dokonał wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez osobę rozpoczynającą, przy wykorzystaniu tej formy prawnej, prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. DKIS uznał, że strona nie nabyła prawa do opodatkowania dochodów na ww. zasadach (art. 30c u.p.d.o.f.) w sposób pierwotny (wskutek niedochowania terminu do złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania) pomijając zupełnie w udzielonej interpretacji zagadnienie nabycia w drodze dziedziczenia, a więc przez przejście na wnioskodawczynię jako spadkobiercę uprawnienia (prawa niemajątkowego) przysługującego jej zmarłemu ojcu. Z przedstawionych wyżej względów Sąd podzielił podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W ocenie Sądu DKIS naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f oraz art. 97 § 2 o.p. W ocenie Sądu w odniesieniu do uprawnienia niemajątkowego określonego przepisami art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie instytucja jego sukcesji z art. 97 § 2 o.p. która w skarżonej interpretacji pozostała poza rozważaniami organu w zakresie oceny jej zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, czym naruszono jednocześnie przepisy postępowania tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów prawa. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).