I SA/Ke 334/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia .... 2. zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz W. S.kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. (Naczelnik) decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota do zwrotu) za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, uchylił decyzję tego samego organu i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. – [...] zł, za kwiecień 2016 r. - [...] zł, za maj 2016 r. – [...] zł, za czerwiec – [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. – [...] zł i marzec 2016 r. – [...] zł. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej W. S. było prowadzenie dwóch restauracji pod szyldem M. w O. Ś. oraz w S. W. na podstawie umów franczyzy zawartych z M. [...] Sp. z o.o. W toku kontroli celno - skarbowej podatnik wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie były m.in. gotowe posiłki (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy, przekąski mięsne) - grupowanie PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" - opodatkowane 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Podatnik wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności w świetle regulacji VAT, stanowiącej wg niego dostawę towarów, a nie świadczenie usług, dokonując analizy właściwych grupowań PKWiU, uwzględniał wyłącznie komponent towarowy. Przykładowo oceniając, do jakiego grupowania PKWiU należy zaklasyfikować produkt w postaci np. gotowej kanapki z wkładem mięsnym, klasyfikował wyłącznie produkt gotowy (czyli kanapkę). Nie klasyfikował czynności, które były wykonywane w celu przygotowania tej kanapki, gdyż zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi PKWiU, grupowaniu może podlegać wyłącznie towar lub wyłącznie usługa. Podatnik podniósł, że możliwość stosowania 5% stawki w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży M. została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych na rzecz innych licencjobiorców M. które wymienił. Organ odwoławczy wskazał, że podstawowy zarzut strony dotyczy ustalenia przez wysokości stawki podatkowej, którą należy zastosować do czynności wykonywanych przez podatnika. Podatnik uważa, że powinna to być stawka 5%, gdyż według niego w sprawie ma miejsce dostawa towarów w postaci gotowych posiłków i dań. Natomiast organ pierwszej instancji twierdzi, że stawka ta powinna wynosić 8% w związku ze świadczeniem przez podatnika usług związanych z wyżywieniem. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał na przepis ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7, art. 8 ust. 1) oraz stawki podatkowe ( art. 41 ust. 2a i załącznik nr 10 do ustawy). Pod pozycją 28 tego załącznika wymienione są gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Przywołał treść art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do którego: minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia (usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Wskazał treść § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz.U.2013.1719 ze zm.) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stawkę podatku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 7 załącznika "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" wymienione są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Następnie organ odwołał się do przepisów prawa unijnego w powyższym zakresie, tj. art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011). W ocenie organu stanowisko strony, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy ze świadczenie usług, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, jest nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, stanowiącego, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Autor odwołania nie zauważa art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. [...] skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU. Zatem niezależnie, czy dana czynność jest klasyfikowana jako dostawa towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. Załączona do odwołania opinia Eurostatu klasyfikująca produkt pn. "kanapka z wkładem mięsnym", nie może być brana pod uwagę przy rozstrzygnięciu, gdyż w zapytaniu wnioskodawca zaznaczył, że ich sprzedaż nie stanowi usługi, lecz dostawę towarów. Zatem założeniem zadającego pytanie było nie wyjaśnienie sprawy, lecz chęć potwierdzenia słuszności własnego stanowiska. Sposób sformułowania pytania uniemożliwiał bowiem inną odpowiedź, niż tą którą otrzymał. Organ wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu działalność prowadzoną przez podatnika należy zakwalifikować jako prowadzenie usług restauracyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich kryteriów tej definicji: są przeznaczone do spożycia dla ludzi, każdej czynności dostarczenia posiłku towarzyszą odpowiednie usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie żywności i/lub napoju, bowiem zakupiony przez klienta produkt nie wymaga podgrzewania, gotowania, smażenia, pieczenia; jest to produkt w pełni przyrządzony i serwowany jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia; dostarczenie posiłku gotowego do natychmiastowego spożycia jest elementem, częścią składową świadczenia złożonego, w którym usługi mają charakter dominujący; np. obsługa lokalu zajmuje się przygotowywaniem posiłków oraz dba o czystość i porządek na sali przeznaczonej do konsumpcji; posiłki przygotowywane są na miejscu w lokalu należącym do usługodawcy, czym zajmują się przeszkoleni pracownicy kuchni, bez względu na to czy konsument spożywa posiłek w sali restauracyjnej, czy też zabiera danie w celu konsumpcji na zewnątrz; podatnik zapewnił w lokalu odpowiednią infrastrukturę kuchenną do sporządzania posiłków oraz wyposażenie wnętrza do ich konsumpcji (stoliki, krzesła, kanapy); istnieją usługi wspomagające inne niż transport, które to usługi nie należą do minimalnego zakresu związanego ze sprzedażą (do którego zalicza się umieszczenie towaru na półkach, podanie towaru, czy wystawienie rachunku), lecz wymagają znacznie większego nakładu pracy i umiejętności (usługi niezbędne do stworzenia gotowego do spożycia dania, ciepłego, o odpowiednich walorach smakowych). Organ zaznaczył, że sama korporacja M. określa swoje punkty mianem restauracji. W sprawie świadczenie usług restauracyjnych w myśl przywołanego rozporządzenia wykonawczego Rady UE zachodzi również w tzw. systemie sprzedaży "drive in/walk through", gdyż w tym przypadku usługi wspomagające są identyczne jak w przypadku sprzedaży wewnątrz lokalu. Ten system sprzedaży ma charakter uzupełniający w stosunku do sprzedaży wewnątrz lokalu i wymaga od obsługi restauracji wykonania takich samych czynności, co w przypadku obsługi klienta wewnątrz restauracji. Nie może być zatem porównywalny ze sprzedażą hot-dogów z przyczep kempingowych, czy też popcornu przed salami kinowymi. Klient zamawia posiłek przez okienko i otrzymuje go do rąk własnych, przy czym może on również dokonać konsumpcji w sali restauracyjnej i korzystać z pełnej infrastruktury (np. toalet) znajdującej się wewnątrz lokalu. Dla dokonania klasyfikacji działalności podatnika, nie ma zatem znaczenia gdzie i w jaki sposób klient restauracji M. zamawia posiłek i gdzie go spożywa. Notoryjny jest fakt, że wiele placówek gastronomicznych (bary, restauracje) umożliwia obecnie nabycie posiłków do konsumpcji poza lokalem tj. "na wynos", niekiedy z dowozem do domu klienta, co nie zmienia klasyfikacji ich działalności jako świadczenia usług restauracyjnych. W konsekwencji organ stwierdził, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w sprawie strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia. Bez znaczenia jest przy tym miejsce składania zamówienia przez klienta - czy w okienku na zewnątrz, czy przy ladzie wewnątrz lokalu. Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz linię orzeczniczą przyjętą przez NSA, w sprawie należy odnieść się do klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z tą klasyfikacją "Gotowe posiłki i dania" klasa 10.85, obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ przedstawił wyjaśnienia do PKD 2007 (rozporządzenie Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności) z których wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 - "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zdaniem organu wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zatem powołane przez stronę okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, oczekiwanie klienta na posiłek w pozycji stojącej, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, czy też fakt, że w punktach sprzedaży są toalety do których może wejść także osoba nie zamawiająca posiłku. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych podatnika, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez skarżącego gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Istotne ponadto jest, że restauracje podatnika otwarte są we wszystkie dni tygodnia. To z kolei, jest jedynie możliwe na gruncie ustawy z 10 stycznia 2018 r. o ograniczeniu handlu w niedzielę i święta oraz w niektóre inne dni (t.j. Dz.U.2019.466) tylko w odniesieniu do placówek handlowych, w których przeważającą działalnością jest gastronomia (art. 6 ust. 1 pkt 29). Obiekty te nie są zatem placówkami handlowymi (nie prowadzą sprzedaży towarów) w rozumieniu tych przepisów. Tym samym mogą być czynne w każdym dniu tygodnia, w tym również w niedziele i święta. W tych dniach w barach i restauracjach mogą być również zatrudniani zarówno pracownicy jak i zleceniobiorcy. Przeważająca działalność gospodarcza wskazana przez W. S. według wpisów do CEEDG i REGON to "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" (kod PKD 56.10.A). Natomiast dla celów podatku od towarów i usług podatnik klasyfikuje swoją działalność jako dostawę towarów w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" uprawniające do stosowania stawki 5%. Organ podkreślił tą sprzeczność. Sprawa stosowania stawki podatkowej w placówkach gastronomicznych typu fast food została definitywnie rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT 1.050.3.2016.156. W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem mówić o udzieleniu podatnikowi przez organy władzy publicznej informacji wprowadzającej w błąd, gdyż takie informacje nie zostały w ogóle przez żadne organy podatkowe udzielone, a podatnik nie występował o nie. Jeśli chodzi o adnotacje urzędowe sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. (załączone do odwołania) to nie są one dokumentami wskazującymi na zajęcie przez organ stanowiska w sprawie. Pisma te nie zawierają oznaczenia organu, a ich charakter jest czysto techniczny; także brak oznaczenia strony w komparycji oraz rozdzielniku wskazuje, że zostały one sporządzone na potrzeby wewnętrzne urzędu. Skarżący nie korzysta ponadto z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Interpretacje takie zostały bowiem wydane dla franczyzodawcy — spółki M. [...] oraz innych franczyzobiorców. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego opartego o badane dokumenty i ewidencje organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w podatku naliczonym do odliczenia odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które organ odwoławczy szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji. Naruszenia przepisów prawa stwierdzone w decyzji organu pierwszej instancji uzasadniają wydanie decyzji reformatoryjnej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenia dokonane przez organ odwoławczy nie stoją w sprzeczności z zakazem reformationis in peius wyrażonym w art. 234 tej ustawy. Organ odwoławczy przedstawił przy tym w formie tabeli prawidłowe rozliczenie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. Na powyższą decyzję W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, że postanowieniem z [...] r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, dotyczącej innego franczyzobiorcy sieci M. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytania prejudycjalne. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. i, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło Naczelnika do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU. 2. przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie Okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu - informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów; - art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy podatnika, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania 5% stawki VAT. W ocenie skarżącego zakwalifikowanie przez organ sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów ustawy o VAT, orzecznictwem TSUE oraz przepisami o statystyce publicznej. Skarżący w odwołaniu przedstawił swoją wykładnię systemową regulacji VAT oraz przepisów z zakresu statystyki publicznej. Powołał się przy tym m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. (sygn. K 32/99). Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi. Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik zastosował 8% stawkę VAT do całej sprzedaży, nie dokonując jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy stosowanymi przez podatnika schematami sprzedaży. Sprzedaż skarżącego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych dokonywana była w 2 schematach sprzedaży. Sprzedaż w systemach drive in/walk through oraz sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki VAT, tak samo jak zupełnie pominięta przez Naczelnika okoliczność, że sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos. W tym drugim przypadku nie różni się więc od sprzedaży w systemach drive in/walk through. W ocenie skarżącego usługowe elementy realizowanych transakcji, zarówno pod względem jakościowym jak i ilościowym, nie są elementami dominującymi. Zatem w ocenie skarżącego, który powołuje się na orzecznictwo TSUE, nie jest istotny sposób przygotowania produktów, lecz ich nabycie w warunkach, które odbiegają od sprzedaży w typowych restauracjach, których sprzedaż podlega 8% stawce VAT. Strona stwierdza, że sprzedaży produktów pod marką M. nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące w ramach tego świadczenia, a w konsekwencji przesądzić o kwalifikacji tej sprzedaży dla potrzeb VAT jako usługi gastronomicznej. Jako kryteria przemawiające za tym, że prowadzona pod szyldem M. sprzedaż nie stanowi usługi podatnik wskazał: brak kelnerów, brak kucharzy, szefów kuchni oraz personelu z wykształceniem w kierunku gastronomicznym, klient oczekuje na zamówione produkty stojąc, brak jest serwisu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - produkty są przygotowane tak, aby klient mógł je spożyć w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki, brak jest szatni, brak jest naczyń, sztućców, nakryć stołowych oraz elementów ozdobnych i dekoracyjnych tj. serwety, obrusy. Skarżący podniósł, że o świadczeniu usług nie może być mowy w systemie drive in/walk through, polega na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. walk through). System ten, zdaniem skarżącego, jest ukierunkowany na klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu), nie oczekują zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego dania, które mogliby spożyć poza lokalem. Uzasadniając sposób dokonanej przez siebie klasyfikacji realizowanej sprzedaży do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" podatnik wskazuje, że aby zaklasyfikować do niego dany towar, powinien on łącznie spełniać dwa warunki tj.: powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania, powinien być gotowy do spożycia. W efekcie, za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU należy uznać jedynie taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej. Skarżący podniósł, że określony produkt powinien zostać uznany za posiłek/danie gotowe, gdy: zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce produktu; produkt nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów w odniesieniu do jego przyrządzenia, w szczególności spożywania go z jakimikolwiek dodatkami typu ziemniaki, ryż, makaron; sposób pakowania produktu ma na celu zachowanie właściwości odżywczych oraz organoleptycznych produktu. Skarżący w formie załącznika do skargi przedłożył ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof zw. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L.-S. oraz dr. hab. W. M. z [...] r. Przedmiotem ekspertyzy było udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food. Treść ekspertyzy jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego. W ocenie skarżącego ponadto w sposób nieuzasadniony odmówiono waloru dowodowego wydrukowi informacji z Eurostat (załączonej do odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji), która wskazywała, że gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu PKWiU 10.85.11.00. Zdaniem skarżącego stanowi to przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem podatnika nie treść umowy franczyzowej, ani opis działalności przygotowany wyłącznie dla celów marketingowych łącznie decydują, jak opodatkowana jest sprzedaż skarżącego - w tym zakresie kluczowe znaczenie ma orzecznictwo TSUE wydane na gruncie klasyfikacji świadczeń jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Skarżący zarzucając naruszenie zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej twierdzi, że stosowanie 5% stawki znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy (franczyzodawcy) tj. spółki M. interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które przywołał. Skarżący wskazał również na fakt, że w odniesieniu do złożonych przez niego korekt deklaracji [...] dotyczących okresów od września 2014 r. do czerwca 2015 r., w ramach których dokonał zmiany stawki VAT (z 8% na 5%) w stosunku do sprzedaży wybranych produktów realizowanej przez niego wewnątrz punktów sprzedaży, jak również wniosków o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził czynności sprawdzające. Organ podatkowy nie zakwestionował wówczas prawidłowości dokonanej przez podatnika korekty, co znalazło potwierdzenie w adnotacjach urzędowych (załączonych do odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji), z których wynika, że nieprawidłowości nie stwierdzono. Skarżący podniósł, że ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie stwierdził nieprawidłowości w stosowanej przez niego podatku VAT, to działając w zaufaniu do organów władzy publicznej stosował stawkę 5%. Zdaniem skarżącego, wydawane przez organy podatkowe rozbieżne rozstrzygnięcia interpretacyjne dowodzą, iż po stronie organów podatkowych, istnieje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie [...] r. Sąd postanowił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesić postępowanie, z uwagi na tożsamość przedstawionego w pytaniu NSA do TSUE zagadnienia (postanowienie NSA z [...] r. sygn. akt I FSK 1290/18) i kwestii spornej między stronami, wydanie orzeczenia przez TSUE ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W związku z wydaniem wyroku przez TSUE 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 Sąd, postanowieniem z [...] r. postanowił podjąć zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z [...] r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie w związku z wydaniem przez TSUE ww. wyroku. W ocenie podatnika tezy tego wyroku uniemożliwiają uznanie za usługę opodatkowaną stawką VAT sprzedaży dokonywanej przez podatnika w schemacie drive in/walk through. W powyższym schemacie nie istnieją bowiem jakiekolwiek usługi wspomagające mające na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia żywności przez klienta końcowego. Zdaniem skarżącego niezależnie od powyższego z wyroku Trybunału należy wywieść tezę, że obniżona 5% stawka powinna znaleźć także zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez podatnika wewnątrz punktów sprzedaży. Po zapoznaniu się z argumentacją wyrażoną w ww. piśmie organ odwoławczy w piśmie procesowym z [...] r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. K. się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika z [...] r. uchylająca decyzję tego samego organu z [...] r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. – [...] zł, za kwiecień 2016 r. - [...] zł, za maj 2016 r. – [...] zł, za czerwiec – [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. – [...] zł i marzec 2016 r. – [...] zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w odniesieniu do działalności podatnika, prowadzącego dwóch restauracji pod szyldem M. w O. Ś. oraz w S. W. na podstawie umów franczyzy zawartych z M. zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w ramach systemu "drive in"/"walk through", czy też stawka podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług? Organ stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych podatnika, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez skarżącego gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Po zapoznaniu się z wyrokiem TSUE 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 organ odwoławczy w piśmie procesowym z [...] r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi. W ocenie skarżącego, który powołuje się na wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, nie jest istotny sposób przygotowania produktów, lecz ich nabycie w warunkach, które odbiegają od sprzedaży w typowych restauracjach, których sprzedaż podlega 8% stawce VAT. Sprzedaży produktów pod marką M. nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące w ramach tego świadczenia, a w konsekwencji przesądzić o kwalifikacji tej sprzedaży dla potrzeb VAT jako usługi gastronomicznej. Zdaniem skarżącego niezależnie od powyższego z w/w wyroku TSUE należy wywieść tezę, że obniżona 5% stawka powinna znaleźć także zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez podatnika wewnątrz punktów sprzedaży oraz w schemacie drive in/walk through. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 z powodu, którego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę postanowieniem z 17 października 2019 r. zawiesił postępowanie, następnie podjęte postanowieniem z [...] r. W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1290/18 (postanowienie NSA z dnia 6 czerwca 2020 r.) i stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). Z uwagi na fakt, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych) - istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98 ust .2, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z uwagi na to, że ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem, to konieczne jest posłużenie się definicją usług restauracyjnych i cateringowych zawartą w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady: 1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Powołany przepis stanowił przedmiot rozważań Trybunału w sprawie C-703/19, który w pkt 48-52 uznał, że w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału, z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE). Przenosząc powyższe tezy Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko skarżącego, że przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Taka konkluzja wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-703/19. W art. 7 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował dostawę towarów, wskazując, że przez dostawę rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska Naczelnika, że na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Odnosząc powyższe do stosowanych przez skarżącego systemów sprzedaży, należy przyjąć, że sprzedaż "drive in"/"walk through" oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, stanowi dostawę środków spożywczych opodatkowaną stawką VAT 5%, albowiem z konsumpcją dostarczonej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Naczelnik w zaskarżonej decyzji przytoczył obszerną argumentację i wnioski wynikające z zebranego materiału dowodowego - sprzeczne z tezami wyroku Trybunału z 22 kwietnia 2021 r. C – 703/19, przywiązując szczególne znaczenie do zasad przyrządzania i sprzedaży posiłków w punktach podatnika, uznawanych przez niego za świadczenie usługi restauracyjnej. Organ podkreślił, że strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia. Bez znaczenia jest przy tym miejsce składania zamówienia przez klienta - czy w okienku na zewnątrz, czy przy ladzie wewnątrz lokalu. Natomiast wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zatem powołane przez stronę okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, oczekiwanie klienta na posiłek w pozycji stojącej, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, czy też fakt, że w punktach sprzedaży są toalety do których może wejść także osoba nie zamawiająca posiłku. Istotne dla organu ponadto jest, że restauracje podatnika otwarte są we wszystkie dni tygodnia. Przeważająca działalność gospodarcza wskazana przez W. S. według wpisów do CEEDG i REGON to "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" (kod PKD 56.10.A). Natomiast dla celów podatku od towarów i usług podatnik klasyfikuje swoją działalność jako dostawę towarów w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" uprawniające do stosowania stawki 5%. Ostatecznie to sprawa stosowania stawki podatkowej w placówkach gastronomicznych typu fast food została definitywnie rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT 1.050.3.2016.156. Sąd zauważa, że organ bazując na ocenie odnośnie przynależności całości świadczeń strony do usług związanych z wyżywieniem, li tylko w oparciu o brzmienie klasyfikacji statystycznej, w istocie nie formułował własnych ocen co do charakteru tych czynności z uwzględnieniem kryteriów analogicznych do tych, jakie podane zostały przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Odwołując się ponownie do tez w/w wyroku Trybunału w odniesieniu do sprzedaży "drive in"/"walk through" należy stwierdzić, że niewątpliwie dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji oraz nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 C-703 zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Konsument nie korzysta też z infrastruktury, albowiem skarżący nie udostępnia klientom żadnych zasobów materialnych i ludzkich mających związek z konsumpcją nabytej żywności w takim systemie. Analogicznie postrzegać należy sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez skarżącego w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca, bez względu na fakt, że skarżący oferuje pewne zasoby materialne i ludzkie związane z konsumpcją dostarczanej żywności. Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej wewnątrz punktów sprzedaży i zdecyduje się spożyć posiłek na miejscu, wówczas należy przyjąć, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%. W takim bowiem przypadku konsumpcji towarzyszą usługi wspomagające, które mają charakter przeważający, a konsument korzysta z infrastruktury skarżącego. Dlatego przekonywująca jest argumentacja podnoszona w skardze i w piśmie procesowym strony wskazująca na istotne kwestie, takie jak, że o świadczeniu usług nie może być mowy w systemie drive in/walk through, polegającym na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. walk through). System ten, jak zasadnie wskazuje skarżący, jest ukierunkowany na klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu), nie oczekują zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego dania, które mogliby spożyć poza lokalem. Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-703/19, uproszczony czy zautomatyzowany system sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży (lokalach szybkiej obsługi) nie przesądza, wbrew twierdzeniom skarżącego, że mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną 5% podatkiem VAT, a porównanie do sprzedaży w sklepie jest za daleko idące. Podkreślić bowiem należy, że skarżący prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie M. co oznacza, że z założenia lokale te nie są typową restauracją, w której zatrudnieni są kelnerzy, a stoliki pokryte obrusami. W odniesieniu do oferowanej przez skarżącego infrastruktury przypomnieć należy, że wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się stoliki oraz krzesełka, a w niektórych punktach dodatkowo kanapy pokryte skajem. Choć stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień, a w punktach sprzedaży brak jest szatni, w punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi, punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również odtwarza się w nich muzykę, obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom. W świetle powyższych rozważań, należy ponownie podkreślić, że dla kwalifikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej decydujące znaczenie ma realizacja usług wspomagających dostarczenie żywności, które mają charakter przeważający. Samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający, oczywiście z punktu widzenia klienta. W ocenie Sądu naruszałaby zasadę neutralności taka wykładnia tych przepisów, która skutkowałaby tym, że we wszystkich zaistniałych w rozpoznawanej sprawie systemach sprzedaży czynności skarżącego uznane by zostały za świadczenie usług i opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy polegających na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT do sprzedaży "drive in"/"walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży na wynos. Nie doszło natomiast do naruszenia w/w przepisów prawa materialnego w stosunku sprzedaży w lokalu podatnika, w sytuacji gdy konsument spożyje posiłek na miejscu. Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska skarżącego, że sprzedaż w takich warunkach stanowi również dostawę towarów opodatkowana stawką 5%, powinna być bowiem opodatkowana stawką 8 %. Analogiczne stanowisko zajął w odniesieniu do innego franszyzobiorcy NSA w wyrokach z: 30 lipca 2021 r. I FSK 1290/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r. I FSK 430/18. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualne naruszenie zasady zaufania rozważać należy w świetle wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, a nie jak podnosi skarżący w kontekście art. 2a tej ustawy. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca, albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wątpliwości te w drodze wykładni z uwzględnieniem tez wyroku Trybunału z 22 kwietnia 2021 r. C – 703/19, zostały usunięte. Rozważając zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej można sformułować pogląd o ograniczeniu możliwości powoływania się skarżącego na określoną interpretację indywidualną wyłącznie do podmiotu, który o interpretację tą wystąpił i w efekcie tego ją uzyskał. Powołane w sprawie interpretacje indywidualne z uwagi na fakt, że nie zostały wydane na wniosek skarżącego nie spełniają wobec niego funkcji, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Sąd formułując powyższy pogląd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17. Jak podniesiono w literaturze "Takiego zaufania nie mogła nabyć osoba trzecia, nawet jeżeli znała treść interpretacji. Jeśli nabyła pewne zaufanie, zakładając, że organ podatkowy powinien także potraktować ją identycznie, to nie jest to zaufanie, które bazowałoby na jakiejś podstawie normatywnej. Po prostu nic jej nie obiecano (W. Morawski, Zasada równości a indywidualne interpretacje podatkowe, s. 283, /w:/ red. naukowa A. Franczak, Ochrona praw podatnika. Diagnoza sytuacji, Wolters Kluwer 2021). Nie jest sporne, że w stosunku do skarżącego nie została wydana interpretacja indywidualna, a postępowanie organów podatkowych wyrażających stanowisko w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno dla franszyzobiorców jak i franszyzodawcy do dnia wydania przez Ministra Finansów Interpretacji Ogólnej z 24 czerwca 2016 r. było jednoznaczne. Jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstawy do przyjęcia, że postępowanie organu w obu instancjach artykułowane w toku postępowania podatkowego, a następnie w decyzjach i w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania przed Sądem mogło skutkować zaistnieniem uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego przez skarżącego opodatkowania VAT. Tym samym w stosunku do skarżącego brak uzasadnienia do zastosowania zasady zaufania, skutkującej brakiem podstaw do żądania przez organy podatkowe zapłaty podatku a posteriori. Co najwyżej można by było rozważać, z uwagi na fakt złożenia korekty, naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże bez istotnego wypływu na wynik sprawy. [...] deklaracji [...] o której mowa wyżej, dotyczyła okresów od września 2014 r. do czerwca 2015 r., a zatem innego aniżeli objętego zaskarżoną decyzją. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych i usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku Trybunału z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703. Do tych dyrektyw należy się zatem zastosować. Zdaniem Sądu skarżący wykazał natomiast, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności pominięcie znaczenia dowodu - informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Wbrew regulacjom art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej organ niezasadnie przy kwalifikacji spornych czynności pominął dokument urzędowy jakim jest informacja Eurostat, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik uwzględni zaprezentowane powyższej stanowisko Sądu i przyjmie, że czynności dokonywane przez skarżącego w ramach systemu sprzedaży "drive in"/"walk through" stanowią dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5%. Analogicznie postrzegać należy sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w lokalu i zdecyduje się spożyć posiłek na miejscu wówczas należy przyjąć, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%. Zatem w pierwszej kolejności organ dokona właściwego zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącego czynności na gruncie podatku od towarów i usług do odpowiedniej kategorii usług czy dostaw, a następnie przyporządkuje do odpowiedniej klasyfikacji. Kryteria w oparciu, o które należy kwalifikować czynności wykonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należało ocenić poprzez pryzmat usług wspomagających dostawę żywności z punktu widzenia klienta. Nie ma natomiast istotnego znaczenia - w świetle wyroku Trybunału C-703/19 - sama klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU, nie ma także rozstrzygającego znaczenia podgrzanie żywności czy brak daty przydatności do spożycia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).