II FSK 841/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 409/21 w sprawie ze skargi N. B. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.827.2020.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. CVS Sygnatura akt II FSK 841/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę N. B. i uchylił zaskarżoną przez nią interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku z dnia 16.10.2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że zmarł jej ojciec, który prowadził działalność gospodarczą pod własną firmą, a także był komandytariuszem prowadzącej działalność spółki komandytowej. Po jego śmierci w firmie handlowej został ustanowiony zarządca sukcesyjny, a działalność jest prowadzona jako przedsiębiorstwo w spadku, zaś w spółce komandytowej w miejsce zmarłego wspólnika wstąpiły jego dwie córki – skarżąca oraz jej siostra, które w dniu śmierci spadkodawcy były małoletnie i reprezentowane przez opiekuna prawnego – matkę. Firma handlowa i spółka komandytowa nie zawiesiły swojej działalności, a pierwszy przychód uzyskano w tym samym dniu, w którym nastąpiła śmierci spadkodawcy. Skarżąca zadała pytanie, czy jako spadkobierca nabyła po spadkodawcy prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.). dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej – zajmując stanowisko, że nabyła prawo do opodatkowania na zasadach określonych w wymienionym przepisie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.01.2021 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że spadek został przez nią nabyty z mocy ustawy z dniem śmierci spadkodawcy, to jest dnia 22.07.2019 r., natomiast oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów ze spółki komandytowej złożyła dopiero dnia 29.08.2019 r., a więc z naruszeniem przewidzianego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wymogu złożenia takiego oświadczenia do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięty został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym. W konsekwencji prawa do opodatkowania dochodów na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. nie nabyła. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) w związku z art. 30c u.p.d.o.f., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że jako spadkobierca nie nabyła po spadkodawcy prawa do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej oraz naruszenie art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska zajętego w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając uwzględnienie skargi na postawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) wskazał, że skarżąca przystąpiła do spółki komandytowej w drodze sukcesji spadkowej po zmarłym ojcu, na podstawie art. 97 § 1 i § 2 O.p. obejmującej zarówno prawa i obowiązki majątkowe, jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą prawa i obowiązki niemajątkowe - pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności. Przyjmując definicję prawa niemajątkowego jako takiego, które jedynie pośrednio warunkuje interes ekonomiczny uprawnionego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.04.2015 r., II FSK 848/13), należy uznać, że wybór sposobu opodatkowania jest podlegającym sukcesji prawem niemajątkowym. Skoro zatem spadkodawca dokonał wyboru sposobu opodatkowania, to uprawnienie to przechodzi na jego spadkobiercę w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku – z zastrzeżeniem warunku dalszego prowadzenia tej działalności na rachunek spadkobiercy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 30c ust. 1 w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżąca jako spadkobierca nabyła w drodze sukcesji po spadkodawcy także prawo do formy opodatkowana określonej w tych przepisach. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziana w art. 97 O.p. sukcesja praw i obowiązków podatnika obejmuje także wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca rozliczał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 97 § 2 O.p. - jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawo do opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym było związane z prowadzoną przez ojca skarżącej działalnością gospodarczą. Uprawnienie to niewątpliwie stanowiło część praw i obowiązków ojca skarżącej jako podatnika, toteż niewątpliwie należy do zespołu przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spadkodawcy, przejmowanych przez spadkobiercę w drodze sukcesji uniwersalnej, w dacie otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 ustawy z dnia23.04.1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Z tą też chwilą skarżąca stała się wspólnikiem spółki komandytowej, której wspólnikiem wcześniej był jej ojciec i od tego momentu zaczęła uzyskiwać przychody wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Wszystko to nastąpiło ipso iure, bez konieczności składania przez skarżącą jakichkolwiek prawnie ważących deklaracji lub oświadczeń. Trudno więc zaakceptować stanowisko organu interpretacyjnego, że tak szeroko zakreślona sukcesja cywilnoprawna i prawnopodatkowa obejmuje zasadniczo wszystkie prawa i obowiązki należące do spadkodawcy – wszelako za wyjątkiem sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce komandytowej. Nałożenie na spadkobierców obowiązku dokonywania wyboru sposobu opodatkowania w trybie i w terminach określonych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. byłoby zatem niełatwe do uzasadnienia ze względów systemowych, ale przede wszystkim pozbawione wystarczającej podstawy normatywnej, jako że spadkobierca podatnika, który wybrał już wcześniej sposób opodatkowania zgodnie z wymogami przewidzianymi w tym przepisie, nie rozpoczyna prowadzenia własnej działalności gospodarczej, ale kontynuuje działalność zapoczątkowaną przez spadkodawcę, z uwzględnieniem przysługujących mu uprawnień i ciążących na nim obowiązków. Nie sposób uznać więc zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 30c ust. 1 w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżąca jako spadkobierca nabyła w drodze sukcesji po spadkodawcy także prawo do formy opodatkowana określonej w tych przepisach. Prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów i w konsekwencji także ocena ich zastosowania prowadzi do wniosku przeciwnego – sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obejmuje także wybór sposobu opodatkowania, dokonany przez spadkodawcę na podstawie art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca jako spadkobierca nabyła więc uprawnienie do kontynuowania tego sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowej bez konieczności dokonywania wyboru sposobu opodatkowania w trybie i w terminach przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny jest więc prawidłowe, ale wymaga korekty w zakresie zakwalifikowania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako prawa niemajątkowego (w rozumieniu art. 97 § 2 O.p.), a nie jako prawa majątkowego (w rozumieniu art. 97 § 1 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie odwołał się do dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności do wyroku tego Sądu z dnia 30.04.2015 r. (II FSK 848/13) i trafnie oparł różnicowanie praw majątkowych od niemajątkowych na bezpośrednim (prawa majątkowe) lub tylko pośrednim (prawa niemajątkowe) ich uwarunkowaniu interesem ekonomicznym uprawnionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł jednak, że skorzystanie z możliwości opodatkowania dochodu liniową stawką podatku w wysokości 19% bezpośrednio wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym wywołuje bezpośrednie, a nie tylko pośrednie, skutki ekonomiczne dla podatnika. Wybór stawki podatku - o ile ustawodawca to dopuszcza – jest zatem prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p.; prawem majątkowym jest więc także stanowiący przesłankę wyboru stawki podatku wybór sposobu opodatkowania, o czym stanowi art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2022 r. (II FSK 2579/19), stwierdzając, że uprawnienie spadkobierców podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny również zauważył, że art. 9a ust. 2 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku oświadczenia o przejęciu tego uprawnienia. Można dodać, że art. 30c u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk nr 1853 Sejmu IV kadencji) wprost wskazano, że 19% stawka podatku jako korzystna dla podatników wywiera określone skutki finansowe dla budżetu państwa przez uszczuplenie jego dochodów. Uszczuplenie dochodów budżetowych powoduje odpowiednio uzyskanie korzyści przez podatników w następstwie mniejszego uszczuplenia dochodów; wywołuje więc oczywisty skutek ekonomiczny. Uprawnienie spadkobiercy podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową, korzystną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym stanowi w art. 9a ust. 2 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., jest więc prawem majątkowym bezpośrednio warunkującym interes ekonomiczny spadkobiercy podatnika, a zatem prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. - a nie prawem niemajątkowym, o którym traktuje art. 97 § 2 O.p., tylko pośrednio wpływającym na ten interes ekonomiczny. Odmienne w tym względzie zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest zatem trafne. Nie ma to jednak wpływu na prawidłowość podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, toteż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.)