I SA/Po 66/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] , nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. 1.1. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 09 marca 2017 r., nr [...], przyznał X. X. – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – (dalej zwanemu również skarżącym) wynagrodzenie w kwocie 240,00 zł plus podatek VAT według stawki 23% w kwocie 55,20 zł. 1.2. Organ I instancji z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji F(1) sp. z o.o. z siedzibą w P., wnioskiem z dnia 24 lutego 2016 r., wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W odpowiedzi na powyższe, wskazany ostatnio organ, pismem z dnia 26 lutego 2016 r., poinformował o wyznaczeniu skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. organ I instancji wyznaczył skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora uprawnionego do reprezentacji F(1) sp. z o.o. w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. (doręczonym w dniu 01 marca 2016 r.) wszczęto wobec F(1) sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Sąd Okręgowy w P. postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r., [...] rozszerzył zakres kurateli sprawowanej przez K. K. (ustanowioną postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 13 lipca 2016 r., [...]) poprzez umocowanie do działania w imieniu F(1) sp. z o.o. przed organem podatkowym w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego we wskazanym powyżej przedmiocie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu I instancji, tymczasowe pełnomocnictwo szczególne skarżącego wygasło z dniem 17 lutego 2017 r. 1.3. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. powołał się na art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p."), art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 794 – dalej w skrócie: "u.d.p.") oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MS"). Ustalając należne skarżącemu wynagrodzenie wzięto pod uwagę, że został on wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na czas określony (od 01 marca 2016 r. do 17 lutego 2017 r.), tj. do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. We wskazanym powyżej okresie nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na niezakończenie postępowania podatkowego. W toku tego postępowania skarżący złożył pismo procesowe z dnia 05 kwietnia 2016 r. Skarżący nie przedkładał przy tym materiałów dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 2.1. Skarżący wniósł zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości oraz przyznania wynagrodzenia w kwocie 7.200 zł powiększonej o podatek VAT z zastosowaniem 23% stawki tego podatku. 2.2. Postanowieniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS na skutek zaniżenia przyznanego wynagrodzenia w wyniku błędnego uznania, że sprawa spółki nie dotyczyła należności pieniężnej, podczas gdy prawidłowo winien zostać zastosowany przepis art. 138n § 3 O.p. w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS w związku z faktem, że sprawa spółki dotyczyła należności pieniężnej przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł, czego wynikiem winno być przyznanie mi wynagrodzenia w kwocie 7.200 zł plus podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 1.656,00 zł. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 27 października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji. 3.2. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przytoczył art. 265 § 1 pkt 1, art. 138n § 3 O.p., art. 41b ust. 2 u.d.p. oraz przepisy rozporządzenia MS. W czasie, w którym skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tj. w okresie od dnia 01 marca 2016 r. do 17 lutego 2017 r. nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie doszło do wydania decyzji wobec F(1) sp. z o.o. W ocenie organu, brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, a tym samym jego wartości. Z uwagi na fakt, iż nie występuje "wartość przedmiotu sprawy" niniejszą sprawę należy zakwalifikować jako pozostałą sprawę, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. Tym samym, punktem wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest kwota 240 zł, podwyższona o podatek od towarów i usług według stawki podatku obowiązującej w dniu orzekania o jej wysokości. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznano zarzut podnoszący błędne uznanie, że sprawa spółki nie dotyczyła należności pieniężnej. 4.1. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. 4.2. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym jej postanowieniem organu I instancji. Ponadto wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4.3. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzuca naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS, czego wynikiem stało się bezzasadne zaniżenie przyznanego skarżącemu wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wydanej wobec spółki decyzji wymiarowej określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w celu określenia wartości przedmiotu sprawy i ustalenia wynagrodzenia skarżącego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest wysokość kwoty wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w okresie od dnia 29 lutego 2016 r. do 17 lutego 2017 r. 7.2. W sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie. Kwestią sporną jest natomiast wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia MS. 7.3. Zgodnie z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Natomiast w myśl art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia, a w przepisie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakazuje stosować to rozporządzenie odpowiednio. 7.4. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Nie ulega wątpliwości, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia MS. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie - jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). 7.5. Niespornym jest, że przedmiotem prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej była kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Przedmiotem sprawy były więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. Należy zauważyć, że w dacie wydania przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia 9 marca 2017 r. o przyznaniu od Skarbu Państwa skarżącemu – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – wynagrodzenia istniał protokół kontroli podatkowej z dnia 3 września 2015 r., przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez ten organ. Nie było zatem przeszkód, by stanowił on podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy. Istniała więc możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. 7.6. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby w sprawie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS, z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług. 7.7. Przy takim rozumieniu treści analizowanego przepisu, organ podatkowy mógłby uznać, że dopiero zakończenie postępowania podatkowego w formie ostatecznej (a najlepiej prawomocnej) decyzji wymiarowej pozwala zaliczyć sprawę do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS, co biorąc pod uwagę przeciętny czas trwania postępowania odwoławczego oraz sądowoadministracyjnego odroczyłoby moment wydania rozstrzygnięcia o wynagrodzeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego o kilka lat. Co więcej, gdyby podzielić argumentację organów podatkowych, to na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie wystąpiłaby wartość przedmiotu sprawy, aby nagle pojawić się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji jedna i ta sama sprawa dotycząca określenia Spółce zobowiązania podatkowego najpierw nie dotyczyłaby należności pieniężnej, aby za chwilę przeistoczyć się (w wyniku wydania decyzji wymiarowej) w sprawę dotyczącą należności pieniężnej. 7.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego (np. w postaci § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia MS). Oznacza to, że liczył się z tym, że sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych". Przykładem może być – na co wskazał skarżący – pełnienie przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i zabezpieczającej tę kwotę na majątku podatnika, w której konieczne było wniesienie środka zaskarżenia (zażalenia) na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazana w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu podatkowego sprowadza się do wykładni, zgodnie z którą art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS staje się przepisem zbędnym, bowiem wszystkie sprawy zaliczane są do kategorii "pozostałych spraw" objętych dyspozycją przepisu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. Taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna z uwagi na zakaz wykładni per non est. 7.9. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, tym samym przyznając rację argumentacji skarżącego. Wskazać należy, że podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 748/16, w którym stwierdził, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez były już organ kontroli skarbowej może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu (działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprowadzały się do przeglądania akt sprawy oraz odbioru pism). Sąd w tym wyroku uznał, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia MS należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia MS lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Na poparcie powyższego stanowiska wskazać należy także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 610/17. 7.10. Do analizowanej kwestii odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 594/17, stwierdzając, że stosowanie rozporządzenia MS wprost w stanach faktycznych, gdzie postępowanie dotyczy należności pieniężnych, a nie określono jej wielkości, nie uwzględniałoby specyfiki postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz roli, jaką ma w zamiarze ustawodawcy spełniać tymczasowy pełnomocnik szczególny. Nie jest trudno sobie wyobrazić sytuację, że postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie kontrolne trwa kilka lub nawet kilkanaście miesięcy (choćby ze względu na konieczność sprawdzenia wielu podmiotów w trakcie jego trwania) i nie zawsze kończy się wydaniem rozstrzygnięcia, z którego wynika konkretna należność pieniężna. W takim wypadku gdyby zastosować wprost rozporządzenie MS, wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wynosiłoby 240 zł netto. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna, gdyż oczywistym jest, że w trakcie prowadzonego przez kilka miesięcy postępowania kontrolnego czy podatkowego tymczasowy pełnomocnik szczególny, którym jak stanowi przepis art. 138m § 2 Ordynacji podatkowej jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, chcąc sumiennie i rzetelnie wykonać swoje obowiązki i zapewnić należytą ochronę dla reprezentowanego podmiotu, do czego z resztą zobowiązują go przepisy prawa (por. np. art. 36 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym - doradca podatkowy jest obowiązany do działania dla dobra swoich klientów), musi wielokrotnie podejmować różnorakie działania w trakcie takich postępowań. 7.11. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje powyższe stanowisko, zauważając ponadto, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która zdaniem organów podatkowych jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy. 7.12. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ pierwszej instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za Spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant Spółki. A zatem możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wobec Spółki wymiaru podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z przepisów prawa. 7.13. Warto również zauważyć, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego. 7.14. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w sprawie poddanej sądowej kontroli, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. 7.15. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. 8.1. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę Spółki do kategorii "pozostałych spraw". 8.2. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności organ winien przyjąć, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Ponadto w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowił protokół kontroli podatkowej z dnia 3 września 2015 r., przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P.. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. nr 1369), jak w sentencji wyroku.