III FSK 439/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej z skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 22/21 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 22/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.L., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił w części zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 października 2019 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.; umorzył postępowanie administracyjne w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.; oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w części, tj. w zakresie punktu 1 i 2 zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), zwana dalej "O.p." w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 2 O.p. wobec uznania przez Sąd, że dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p., z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 O.p., istotny był moment wyekspediowania jak i doręczenia decyzji DIAS w Warszawie, a nie data wydania tej decyzji tj. 9 października 2020 r., o której mowa w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., co skutkowało w efekcie również niewłaściwym zastosowaniem art. 118 § 1 O.p.; 1.2. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 2 O.p. wobec uznania przez Sąd, że dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p., z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 O.p., istotny był moment wyekspediowania jak i doręczenia decyzji DIAS w Warszawie, a nie data wydania (w dniu 17.10.2019 r.) decyzji Urzędu Skarbowego W., o której mowa w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., co skutkowało w efekcie również niewłaściwym zastosowaniem art. 118 § 1 O.p.; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 2.1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., z uwagi na niezasadne uchylenie przez Sąd w części (w zakresie podatku od towarów i usług za lV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.) decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie przez błędne uznanie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył art. 118 § 1 O.p., wydając decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w części tj. w zakresie punktu 1) i 2) tego wyroku i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części tj. w zakresie punktu 1) i 2) tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych, ewentualnie umorzenie postępowania w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyjściowym dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej staje się odniesienie do art. 116 § 1 O.p., a zatem regulacji dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek wymienionych w tej regulacji, w tym zakresie, który dotyczy przesłanki zaległości podatkowej danego podmiotu. Ustawodawca podatkowy, konstruując odpowiedzialność stosownie do wskazanego unormowania, jako pierwszą pozytywną przesłankę tej odpowiedzialności wprowadził zaległości podatkowe danej spółki jako podatnika. Zgodnie bowiem z unormowaniem wyjściowym w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, a zatem art. 107 §1 O.p. nie tylko w przypadkach, ale jednocześnie w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Prawodawca, konstytuując odpowiedzialność podatkową dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotów określanych normatywnie jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wyraził jednocześnie charakter tej odpowiedzialności, który określa się mianem akcesoryjnej. Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też normodawca w pierwszej kolejności w art. 116 §1 O.p. wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Brak tej zaległości powoduje skutek w postaci nieistnienia jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu danej spółki kapitałowej, a zatem z konsekwencją w postaci braku możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osoby trzeciej. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się znaczenie tej wyjściowej przesłanki w zakresie odpowiedzialności danego członka zarządu przyjmując, że ,,(...)Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa(...)’’ – wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd ten stanowi jednocześnie potwierdzenie charakteru prawnego odpowiedzialności tej dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotowej jaką są osoby trzecie a zatem także relacji do stosunku prawnopodatkowego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta, stosownie do art. 116 § 1 O.p. dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 2 O.p. Jeżeli zatem nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które stanowi źródło zaległości podatkowych stanowiących podstawę, a zarazem pierwszą z przesłanek odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p. to nie sposób przyjąć istnienia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W doktrynie podkreśla się bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania osoby trzeciej – S. Babiarz (w:), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódla –Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 812. Odpowiedzialność bowiem osób trzecich jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika – R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016 r., s. 583. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji przedawnienia zobowiązań Spółki bezprzedmiotowe staje się orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu z tytułu tych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika, tj. Spółki decyzja ta traci swoje podstawy. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., nie rozpoczął biegu w dniu 1 stycznia 2015 r., lecz od dnia 11 października 2015 r. Wskazane postępowanie zostało bowiem prawomocnie zakończone 10 października 2015 r., a zatem początek biegu terminu przedawnienia oznaczony przez Sąd pierwszej instancji na 11 października 2015 r. wynikał z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Dlatego też uprawnione było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. nastąpił dnia 11 października 2020 r. Dlatego też trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że mimo, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana 9 października 2020 r., jednakże jej wysłanie a następnie doręczenie nastąpiło w momencie, gdy zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. wygasły w wyniku przedawnienia. Dlatego też podzielić należy pogląd WSA w Warsawie, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skoro zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu skutkuje to bezpośrednio na zakres możliwości zastosowania odpowiedzialności po myśli art. 116 § 1 O.p., niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 1 O.p. Nie zasługują, zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji nie sposób uznać też trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Alicja Polańska Paweł Borszowski (spr) Jolanta Sokołowska