II FSK 35/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 567/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 567/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest - w zakresie odnoszącym się do zarzutów skargi kasacyjnej - ustalenie terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: "o.p."), polegające na jego błędnej wykładni przejawiającej się ustaleniem, że zobowiązanie podatkowe stwierdzone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, albowiem w okresie pięciu lat organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą wymiar podatku, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu, nakazuje wiązać wydanie decyzji z możliwością jej egzekwowania, tym samym w okresie pięciu lat decyzja ustalająca zasadę odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki musi stać się prawomocna, b) art. 70 § 6 o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie, przejawiające się ustaleniem, że toczące się wobec skarżącego postępowanie karno skarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od 11/10/2012 do 24/01/2013, podczas gdy ustalenia tego postępowania pozostawały bez znaczenia dla możliwości przypisania odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania sp. z o.o., tym samym nie stanowiły zagadnienia wstępnego z perspektywy toczącego się postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.2. Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej wskazany przepis nakazuje "wiązać wydanie decyzji z możliwością jej egzekwowania, tym samym w okresie pięciu lat decyzja ustalająca zasadę odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki musi stać się prawomocna". Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA: z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18; publik. CBOSA). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 o.p. Określony w art. 118 § 1 o.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA; z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; publik. CBOSA). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 o.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA: z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14; publik. CBOSA). Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo; publik. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r. I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo, publik. CBOSA; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publik. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22). Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie zasadnie więc sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. stały się zaległościami w 2011 r., a decyzję o odpowiedzialności skarżącego organ pierwszej instancji wydał 28 października 2016 r. (10 listopada 2016r. - data doręczenia stronie). Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 118 § 1 o.p. jest więc niezasadny. 4.3. Nieskuteczny jest także drugi ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 70 § 6 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej ustalenia z postępowania karnego skarbowego pozostają bez znaczenia dla możliwości przypisania odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Odniesienie się do tego zarzutu wymaga na wstępie ustalenia relacji pomiędzy odpowiedzialnością dwóch podmiotów - pierwotnie zobowiązanego (tu: sp. z o.o.) oraz podmiotu, w stosunku do którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tego pierwszego, w szczególności skutki przedawnienia zobowiązania podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z 24 lutego 2010 r., II FSK 1643/08; publik. CBOSA). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13; publik. CBOSA). Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009; Huchla A. (w:) Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003; Komentarz Ordynacja podatkowa, autorstwa: Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusza Orłowskiego, Toruń 2007). 4.4. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie powyższe oznacza, że co do zasady zobowiązanie spółki z o.o. E. za sporne okresy tj. I, II i III kwartał 2011 r. przedawniałoby się z końcem 2016r., podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana 7 kwietnia 2017 r. i doręczona stronie 11 kwietnia 2017 r. Jednakże, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu tej decyzji, w stosunku do zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r., bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 11 października 2012 r. postępowania przygotowawczego wobec skarżącego w sprawie niewpłacania m.in. podatku od towarów i usług za te okresy. Z dniem 24 stycznia 2013 r. uprawomocnił się wydany w przedmiotowej sprawie skazujący wyrok Sądu Rejonowego w G. z 10 stycznia 2013r. [...], co oznacza, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 11 października 2012 r. do 24 stycznia 2013 r. - tj. w okresie 105 dni. Uwzględniając powyższe zawieszenie termin przedawnienia zobowiązania mijał 15 kwietnia 2017 r. tj. po dniu doręczenia skarżącemu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W kwestii zaś ustalenia daty doręczenia decyzji organu odwoławczego (uznania, że za tę datę należy uznać datę odbioru decyzji przez dorosłego domownika ojca skarżącego, a nie datę zapoznania się strony z jej treścią) w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 o.p. jest nieskuteczny. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki (czy też konsekwentnie zawieszenie biegu tego terminu) ma wpływ na możliwość przypisania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Gdyby bowiem przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną decyzja organu odwoławczego byłaby wadliwa w zakresie, w jakim z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego umorzono postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 4.5. Z uwagi na powyższe rozważania, w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymagają dodatkowo zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej. Z istoty kontroli wynika, iż dokonywana przez sądy ocena legalności tej działalności może być dokonana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności. W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ dniem tym jest data wydania danego aktu administracyjnego. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, kontrola działalności organów administracyjnych winna być dokonana na dzień 7 kwietnia 2017 r. (data wydania decyzji organu drugiej instancji), a nie na dzień wydawania wyroku przez sąd pierwszej instancji. W chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniały jeszcze okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie jego zobowiązania podatkowego, a zatem - w świetle przedstawionych zasad kontroli działalności organów administracji przez sądy administracyjne - powyższe rozważania pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu dokonywaną przez sąd pierwszej instancji 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).