I FSK 1385/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2551/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2551/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe "T." Sp. z o. o. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2007 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 października 2012 r. (dalej: "organ I instancji") orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że będące przedmiotem postępowania zobowiązania podatkowe spółki określono ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 marca 2009 r. Podkreślił, że organ I instancji prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej interpretacji zapisów zawartych w tejże normie prawnej, a w szczególności uznanie, że skarżący w niniejszym stanie faktycznym może odpowiadać solidarnie za zaległe zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie zagwarantowaniu skarżącemu przez organ podatkowy w toku postępowania jej ustawowych praw oraz niedokładne wyjaśnienie przedmiotu sprawy, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyznaczeniu przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w formie postanowienia z pouczeniem, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że przedmiotowa decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił powyższą skargę. 4.2. Sąd I instancji rozważając w uzasadnieniu wyroku wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podkreślił, że niespornym było, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zaznaczył, że oprócz skarżącego w skład zarządu spółki wchodziła również E. C., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 23 października 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2007 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. 4.3. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej a także powołanych przez skarżącego zasad postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji podjął bowiem niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniając skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, celem ustalenia okoliczności związanych z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniesiono o rozważenie możliwości wystąpienia do TK z pytaniem prawnym dotyczącym konstytucyjności art. 118 §1 Ordynacji podatkowej mając na uwadze wyrok SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. i podobieństwo rozstrzygniętego problemu (konstytucyjności przedawnienia wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). 5.2. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,art. 32 ust. 1, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP. 5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się rażącej obrazy art. 118 §1 Ordynacji podatkowej - art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana dalej: "ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych") w związku z art. 118 § 1 w związku z art. 107 §1 i 108 §1, art. 208 §1, art. 235, art. 239a, art. 127, art. 220 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. 5.3. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 6.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. Może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Trzeba przy tym odnotować, że zmian w tym zakresie nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.3. Przypomnienie powyższych uwag przy rozpoznaniu wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej było o tyle istotne, że w obu podniesionych w niej zarzutach oraz w ich uzasadnieniu ograniczono się wyłącznie do jednej kwestii, tj. upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oznaczały, że z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjnego pozostawały kwestie dotyczące zarówno ustaleń faktycznych jak i zastosowania do tych ustaleń przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, poza sporną zdaniem autora skargi kasacyjnej kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki, wiążące były przyjęte przez sąd I instancji ustalenia oraz oceny prawne związane z przewidzianymi przez art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłankami tej odpowiedzialności. 6.4. Według autora skargi kasacyjnej sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mający wpływ na wynik sprawy przez to, że nie dostrzegł, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu oraz pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów doszło na skutek tego, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2007 r. upłynął z końcem 2012 r. Wprawdzie – jak argumentował autor skargi kasacyjnej – w tym terminie została wydana decyzja przez organ I instancji, to jednak nie wywołała ona w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej żadnych skutków w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Była to bowiem decyzja nieostateczna, wzruszalna i tylko korzystająca z domniemania prawidłowości. Przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na osobę trzecią (członka zarządu) mogło w związku z tym – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nastąpić z chwilą wydania przed upływem przedawnienia decyzji przez organ II instancji, gdyż dopiero wówczas taka decyzja stała się prawomocna i mogło dojść do jej wykonania. Po upływie okresu przedawnienia organ II instancji utracił prawo do wymiaru, gdyż prawo to wygasło na skutek przedawnienia (str. 3 i 7 uzasadniania skargi kasacyjnej). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów i powołanej dla ich uzasadnienia argumentacji, zauważa na wstępie, że wydawana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja przenosząca na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie jest "decyzją wymiarową", tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jest to decyzja o charakterze konstytutywnym. To już oznaczało, że nie mogły mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania przywołane w skardze kasacyjnej poglądy i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wpływu przedawnienia na prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczyły one zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisem mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie był art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata". Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. Czymś innym jest natomiast kwestia odroczonej wykonalności decyzji nieostatecznej. 6.6. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w wyroku z 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 131/13, LEX nr 1456916, tj. że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Podobnie w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12, LEX nr 1487993, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Powyższe stanowisko można ocenić jako utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby odstąpić od niego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki: z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11). Również w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. 6.7. Reasumując dotychczasowe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec wydania przez organ I instancji decyzji w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i utrzymania tej decyzji w mocy przez organ II instancji, prawidłowo sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. 6.8. W odpowiedzi na podniesione w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 118 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2,art. 32 ust. 1, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w nawiązaniu do złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o rozważenie możliwości wystąpienia do TK z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 118 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi występujące (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) podobieństwo z problemem dotyczącym konstytucyjności przedawnienia wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, rozstrzygniętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Trybunał Konstytucyjny w pkt 3 powołanego w skardze kasacyjnej wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzając, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji wyjaśnił, że przepis ten nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. Pojawiła się w związku z tym bardzo poważna wątpliwość interpretacyjna, dotycząca biegu terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Zagadnienie prawne, które Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął w sprawie SK 18/09 dotyczyło zatem innych kwestii, aniżeli te, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. 6.9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako nieuzasadnioną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.