I FSK 205/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 703/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 703/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ: – art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat; – art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dotyczących tego, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2015 r., doręczona stronie 25 stycznia 2016 r., traktująca o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, została wydana wbrew dyspozycji art. 118 § 1 O.p., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; – art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia; – art. 210 § 4 O.p., poprzez nieustosunkowanie się organu drugiej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2015 r., doręczonej stronie 25 stycznia 2016 r., w szczególności dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także poprzez pominięcie przy ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy podniesionej przez stronę argumentacji odnośnie wykładni art. 118 § 1 O.p., w szczególności orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, – art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia zasadniczych powodów braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć pewne oczywiste, aczkolwiek bardzo istotne kwestie. Otóż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Swego rodzaju gwarancję dochowania przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wskazanych powyżej wymogów konstrukcyjnych stanowić ma przewidziany w art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a. tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - również doradców podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08). 4.3. Przypomnieć również należy - co nie zostało uczynione wcześniej z uwagi na treść art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (stanowiącego, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób wyraźnie zawężającego zakres uzasadnienia takiego wyroku do rozważań Sądu mających na celu ocenę zarzutów kasacyjnych, pozwalając jednocześnie zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy), że podstawę faktyczną sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi stanowi decyzja organu odwoławczego z 22 kwietnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2015 r., przenoszącą na skarżącego - jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego P. Sp. z o.o. (dalej: spółka) - odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r., wynikające z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 23 grudnia 2014 r. Elementem o znaczeniu kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest ponadto okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji, datowana wprawdzie na 30 grudnia 2015 r., została doręczona skarżącemu dopiero 25 stycznia 2016 r. Strona nie kwestionuje zaś spełnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. 4.4. Kierując się zatem przywołaną powyżej regułą związania sądu kasacyjnego granicami i wnioskami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się w istocie na kwestii prawidłowej wykładni art. 118 § 1 O.p. Podnoszone zaś przez kasatora dalsze zagadnienia, w szczególności związane z poszanowaniem przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1 O.p.) oraz prawidłowością zastosowania reguł postępowania dowodowego (art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) mają charakter wtórny wobec ww. kwestii i zostały podniesione na wypadek nieuwzględnienia zaproponowanej przez skarżącego interpretacji art. 118 § 1 O.p. 4.5. Zgodnie zatem z brzmieniem powołanego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Dokonując wykładni cytowanej regulacji strona uważa, że z punktu widzenia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią istotna jest data doręczenia jej takiej decyzji. Powyższe wynikać ma bowiem z zasady związania organu podatkowego wydaną przezeń decyzją od momentu doręczenia (art. 212 O.p.), a nie wydania, rozumianego jako sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę działającą w charakterze organu podatkowego. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznają, że w powołanym przepisie mowa jest wyłącznie o "wydaniu" decyzji, a nie o jej "doręczeniu". Aby zatem skutecznie przenieść odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią wystarczy jedynie sporządzić i podpisać decyzję w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p., doręczenie jej osobie zainteresowanej może zaś nastąpić już po tym terminie. Taki wynik wykładni uzasadnia zaś założenie racjonalnego ustawodawcy. 4.6. Rozstrzygając powyższy spór Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Znajduje ono bowiem oparcie w ukształtowanej już aktualnie w sposób jednolity praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, zapoczątkowanej uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (dostępna - podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywoływane w niniejszym wyroku - w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Uchwała ta - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, z uwagi na fakt, że wydana została na gruncie innego stanu prawnego (art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). Jednakże stała się ona punktem wyjścia dla rozważań prawnych wyrażonych w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych już na gruncie stanu prawnego obowiązującego również w niniejszej sprawie, tj. po 1 stycznia 2003 r. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2011r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16;). W orzeczeniach tych, nawiązując do stanowiska wyrażonego właśnie w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, uznano, że na gruncie art. 118 § 1 O.p. pojęcie "wydania" decyzji nie oznacza również jej doręczenia, a zatem skutek w postaci przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z pierwszym z ww. zdarzeń prawnych. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach podkreślono, że ustawodawca różnicuje pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro w art. 118 § 1 O.p. użyto sformułowania "wydanie", dla zachowania terminu przewidzianego w tej normie prawnej wystarczy, że organ pierwszej instancji wyda decyzję. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy w tym miejscu odnotować, że odmienne stanowisko autora skargi kasacyjnej ukształtowane zostało w oparciu o pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05 (czego dowodem jest zacytowany w skardze kasacyjnej obszerny fragment uzasadnienia ww. orzeczenia), który to pogląd - jako wyrażony przed podjęciem uchwały I FPS 5/07 - stracił po tej uchwale na aktualności. Skarżący zdaje się ponadto w ogóle nie zauważać istnienia w dorobku orzeczniczym przedmiotowej uchwały i jej skutków. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie nawiązał zarówno do tej uchwały, jak i ukształtowanej w jej wyniku linii orzeczniczej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, argumentacja skargi kasacyjnej całkowicie pomija te kwestie. 4.7. Skoro zatem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekająca o odpowiedzialności skarżącego - jako byłego członka zarządu spółki - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., została wydana 30 grudnia 2015 r., to do przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji nie doszło. Termin ten upływał bowiem 31 grudnia 2015 r. Okoliczność, że przedmiotowa decyzja została stronie doręczona dopiero 26 stycznia 2016 r. - w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 118 § 1 O.p. - nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. Tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe mają charakter materialnoprawny, a zatem ich naruszenie przez sąd administracyjny powinno być wiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, nie zaś - jak to uczynił autor skargi kasacyjnej - z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe uchybienie w zakresie konstrukcji podstaw kasacyjnych, w świetle wspomnianej na wstępie pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nie miało jednak wpływu na ocenę zasadności tego zarzutu. 4.8. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty i argumenty skarżącego dotyczące kwestii antydatowania skarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a samo antydatowanie uważa jedynie za "(...) bardzo prawdopodobne (...)" - s. 4 skargi kasacyjnej. Organ tymczasem przedstawił, zawarte w odpowiedzi na skargę (s. 19 - 20), szczegółowe wyjaśnienia w zakresie dotyczącym kilkudniowego odstępu czasowego pomiędzy dniem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (30 grudnia 2015 r.) a dniem jej wyekspediowania do strony (8 stycznia 2016 r.), które Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające i przekonujące. Naczelny Sąd Administracyjny - w sytuacji wspomnianego braku dowodów potwierdzających przeciwne tezy strony - ocenę tę podziela. 4.9. Natomiast co do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy zauważyć, że w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji nie istniały już wątpliwości, do rozstrzygnięcia których należałoby zastosować regułę wyrażoną w powołanym przepisie. Wątpliwości te wyjaśniła bowiem uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. Powyższy zarzut należało zatem uznać na nietrafny. 4.10. Mając więc na uwadze bezzasadność wszystkich podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił. 4.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).