II FSK 1000/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 398/11 w sprawie ze skargi D. K.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz D. K.-B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. K.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. Decyzją z 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe W. B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2008 r. w łącznej kwocie 408.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.719 zł, naliczonymi do dnia 26 czerwca 2006 r., stwierdził, że powyższa odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z W. B. i jest ograniczona do wysokości wartości przypadającego zobowiązanej udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 113.208 zł. 3. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 7 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wskazał, że będące częścią materiału dowodowego w sprawie zeznania podatkowe za lata 2004-2006 Skarżącej i W. B. zawierają wiarygodne dane na temat dochodu osiągniętego w tym okresie przez małżonków. Kolejno organ zaznaczył, że mając na uwadze fakt, iż z osiągnięciem dochodu wiążą się koszty jego uzyskania, ustalając wartość majątku wspólnego małżonków w czasie trwania ustawowej wspólności małżeńskiej, organ podatkowy uwzględnił jedynie kwotę wykazaną przez podatników, jako dochód. Organ odwoławczy podkreślił, że kwoty wynikające z zaświadczenia z banku. o stanie zadłużenia oraz wysokości kredytów obciążających małżonków, zostały ujęte w zeznaniach podatkowych małżonków jako koszty uzyskania przychodów. Zatem ich pomniejszenie, przy ustalaniu wartości majątku wspólnego, po raz kolejny o obciążenia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. B. spowodowałoby nieuzasadnione podwojenie tych kosztów. Organ następnie odniósł się do zarzutu nieuzupełnienia materiału dowodowego o znajdujące się w posiadaniu W. B. porozumienia, dotyczące podziału majątku wspólnego, w tym rozliczenia wspólnych długów, organ odwoławczy zauważył, iż informacje te dotyczyły okresu, kiedy została ustanowiona rozdzielność majątkowa i w związku z tym, nie miały one bezpośredniego wpływu na wysokość majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymując w całości skargę i wnioski w niej zawarte, dodatkowo wskazał, iż w niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku akcyzowym W. B. za poszczególne miesiące 2005 r., za wyjątkiem grudnia, przedawniły się z końcem 2010 r., podczas gdy zaskarżona decyzja datowana jest na 7 kwietnia 2011 r. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe wysokości wartości udziału Skarżącej w majątku wspólnym, wyznaczającej równocześnie zakres jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy ustalenie w niniejszej sprawie wartość majątku wspólnego w oparciu o wartość przedmiotów nabytych w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej przez Skarżącą i jej męża oraz wysokość wynagrodzenia za pracę i dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności zarobkowej. Sąd pierwszej instancji nawiązał do orzecznictwa Sądu Najwyższego, które wskazuje, że z żadnego obowiązującego przepisu nie wynika obowiązek ustalenia w wartości majątku wspólnego faktycznej "czystej wartości majątku" tj. z uwzględnieniem obciążeń kredytowych z nim związanych. Pojęcie majątku wspólnego jest czym innym, niż majątek wspólny małżeński w rozumieniu potocznym i nie może być utożsamiany z dorobkiem małżonków. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie kredyty będące w istocie zobowiązaniami cywilnymi, nie stanowią obciążeń o charakterze prawnorzeczowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia przez organ przy ustaleniu wartości majątku wspólnego Skarżącej i jej męża, zaświadczeń bankowych o wysokości zobowiązań majątkowych, czy nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność możliwości zgromadzenia przez Skarżącą i jej męża majątku przy uzyskiwaniu tak niskich dochodów. 8. Sąd zaznaczył również, że nie ma uzasadnienia argumentacja odnosząca się do braku realnych możliwości zgromadzenia przez Skarżącą i jej męża majątku wspólnego, z uwagi na wysokość osiąganych w latach 2004 - 2006 dochodów pozwalających jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych małżonków. 9. Sąd stwierdził, że zarzut związany z błędnym ustaleniem przez organy podatkowe wartości nabytych pojazdów w świetle poczynionych przez organ ustaleń, także nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że przyjęta wartość nabytych pojazdów stanowi najniższą wartość pojazdów tej samej marki o maksymalnie zbliżonych parametrach związanych z eksploatacją czy wyposażeniem, ustaloną na podstawie danych gromadzonych i opracowanych przez zespół ekspertów z zakresu motoryzacji, publikowanych następnie w katalogu INFO-EKSPERT. Stąd też- zdaniem Sądu nie było żadnych racjonalnych powodów, aby na okoliczność stanu technicznego pojazdów prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, w szczególności ze źródeł osobowych (świadków), bądź też wywoływać opinię biegłego rzeczoznawcy. 10. Sąd odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z 7 grudnia 2011 r., stwierdził, iż one również nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu 31 grudnia 2010 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym jej byłego męża za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r. z odsetkami, odpowiada normie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu, tj. w dniu 7 kwietnia 2011 r., jednakże kwota orzeczonej odpowiedzialności nie uległa żądnej modyfikacji. Skarga kasacyjna. 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - 107 § 1 w zw. z art. 110 § 1 i § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy te pozwalały na orzekanie przez organ odwoławczy o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia zobowiązanego podatnika, a ponadto art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość udziału w majątku wspólnym w rozumieniu tego przepisu należy obliczać z uwzględnieniem wyłącznie aktywów majątku wspólnego, bez odliczenia zobowiązań ciążących na tym majątku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie podniesionej przez Skarżącą kwestii wygaśnięcia zobowiązania W. B. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., z wyjątkiem grudnia na skutek przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a ponadto przez nierozpoznanie zarzutu strony dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe skumulowanej wartości dochodu Skarżącej i jej małżonka za lata 2004 i 2005 oraz za siedem miesięcy 2006r., jako powiększającej wartości majątku wspólnego na dzień ustania pomiędzy Skarżącą i jej małżonkiem wspólności majątkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji naruszało w sposób rażący powyższe przepisy przez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej w toku postępowania administracyjnego oraz ustalając stan faktyczny sprawy, bez uwzględnienia całokształtu zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że cały dochód małżonków za lata 2004 – 2005 i siedem miesięcy 2006 r. wykazany w zeznaniach podatkowych, powiększyła wartość majątku wspólnego na dzień zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie była decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana w przedmiocie odpowiedzialności D. K.-B., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe W. B. z tytułu podatku akcyzowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 110 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, rozwiedziony małżonek (pozostający w separacji, a także ten, którego małżeństwo unieważniono – art. 110 § 3) podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. 13. Jedną z kluczowych kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe wysokości wartości udziału Skarżącej w majątku wspólnym, wyznaczającej zakres jej odpowiedzialności. Wysokość egzekwowanych od niej zobowiązań nie może przewyższać wartości jej udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 632/10 i I FSK 927/10 (dostępne w systemie LEX nr 990023 i nr 1080605), solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego (pozostającego w separacji i tego, którego małżeństwo unieważniono) małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Innymi słowy chodzi tu o odpowiedzialność ograniczoną czasem trwania wspólności majątkowej oraz czasem powstania zobowiązań podatkowych. Zatem - wartość udziału w majątku wspólnym rozwiedzionego małżonka ustalana winna być - co do zasady - na datę powstania przedmiotowych zobowiązań. Pamiętać jednak trzeba, że podział majątku wspólnego (a zatem i ustalenie jego wartości) może nastąpić bądź w umowie zawartej między małżonkami (art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2010 Nr 125, poz. 842 ze zm., dalej k.r.o.) w zw. z art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2009 Nr 79 poz. 662 ze zm., dalej k.c.) bądź na mocy orzeczenia sądu po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Wydaniu takiego orzeczenia służy postępowanie o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami (art. 566 i art. 567 ustawy z dnia 17 listopada 196 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej k.p.c.). Podziału majątku wspólnego może również, na wniosek jednego z małżonków, dokonać sąd w wyroku orzekającym rozwód lub w orzeczeniu separacji, jeżeli przeprowadzenie tego podziału nie spowoduje nadmiernej zwłoki w postępowaniu (art. 58 § 3 i art. 613 § 1 w zw. z art. 58 § 3 k.r.o.). Z tych względów to umowa o podział majątku wspólnego zawarta między małżonkami (byłymi małżonkami) albo orzeczenie sądu mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia składników majątku wspólnego i jego wartości. Nie wyklucza to jednak potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności podatkowej byłego małżonka na podstawie art. 110 Ordynacji podatkowej, jeśli skład i wartość majątku wspólnego z daty powstania zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej jest inny aniżeli w dacie umowy o podział majątku wspólnego lub orzeczenia sądu w tym przedmiocie. Potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania musi być oceniana na tle konkretnego stanu faktycznego uwzględniającego zarówno skład majątku wspólnego jak i upływ czasu między datą powstałych zobowiązań, a datą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, jednak zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, ustalony w jego wyniku stan faktyczny – wartość majątku, jest wadliwy. 14. Sąd pierwszej instancji oceniając postępowanie organów był zobowiązany zbadać prawidłowość poczynionych przez nie ustaleń. Rację należy przyznać argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak było podstaw do uwzględnienia przy obliczaniu wartości majątku, zaciągniętych przez małżonków kredytów. Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie prawidłową argumentację, przywołał na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo Sądu Najwyższego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku możliwości uwzględnienia pasywów przy ustalaniu wartości przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi udziału w majątku wspólnym, jest prawidłowe. Zadaniem organu było w tej sytuacji ustalenie składu i wartości majątku wspólnego małżonków. Niewątpliwie składnikiem tego majątku były nabyte w czasie trwania małżeństwa samochody. Sposób ustalenie ich wartości nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom organu i Sądu pierwszej instancji za majątek ten nie można jednak w sposób automatyczny uznać dochodów wykazywanych przez małżonków w ich zeznaniach rocznych. Oczywiście zgodnie z art. 31 § 2 k.r.o. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków zalicza się do majątku wspólnego. Nie oznacza to jednak, że dochód wyliczony w zeznaniu podatkowym może stanowić "wartość przypadającego udziału w majątku wspólnym" w rozumieniu art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest nim bowiem wartość majątku jaki przypadłby byłemu małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego. W związku z powyższym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż ustalenie dokonane przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż cały uzyskany dochód wykazany w zeznaniu rocznym, znajdował się w majątku wspólnym na dzień powstania zaległości podatkowych - jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Zadaniem organów było w tej sprawie dokonanie ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego składu majątku wspólnego oraz jego wartości na określony dzień. Składnikiem majątku mogłyby być ewentualne oszczędności małżonków, wykazanie stanu ich posiadania ciąży jednak na organach podatkowych orzekających w tej sprawie. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego wyliczenia wartości udziału Skarżącej w majątku wspólnym na dzień powstania zobowiązań byłego małżonka powoduje, że zaskarżony wyrok należało uchylić. 15. Jako niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 31 grudnia 2010 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża odpowiada przepisowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (dostępny w systemie LEX nr 321425), przesądził, że: "Przepis art. 118 § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania". Tym organem jest niewątpliwie, organ pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.