I FSK 1902/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1902/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 30 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 15 grudnia 2014 r. orzekającą o odpowiedzialności P. K., wspólnika spółki [...] P. P. K. Sp.j. solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania, powstałe w związku z importem towarów według zgłoszeń celnych z 9 kwietnia 2009 r. 1.2. Zaległości, o których mowa w decyzji, powstały na skutek nieuiszczenia przez spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z: 16, 17 i 18 lipca 2013 r. Skargi wniesione na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w tych sprawach zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 9 i 21 stycznia 2015 r. oraz 11 lutego 2015 r. 1.3. Sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie tej zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Nie zgodził się natomiast z zarzutami skargi: wydania decyzji po terminie, błędnego - skutkującego koniecznością uchylenia decyzji - wskazania adresata decyzji i wydania jej bez wykazania bezskuteczności egzekucji. 1.4. Jeśli chodzi o kwestię związaną z upływem terminu, w którym organ mógł orzekać o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem (czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstały zaległości podatkowe spółki [2009 r.]), tj. 15 grudnia 2014 r. Co do rozumienia zawartego w art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej – O.p.) pojęcia "wydanie" decyzji, Sąd wskazał, że spór o to, czy przez jej "wydanie" należy rozumieć także jej doręczenie, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Uchwała ta co prawda dotyczyła art. 118 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r, jednakże z uwagi na to, iż w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie nie zmienił on zasadniczo brzmienia, zawarte w niej stanowisko nie straciło na aktualności. A wynika z niego, że pojęcie wydania decyzji, określone w powyższym przepisie nie oznaczało jej doręczenia. Od czasu podjęcia tej uchwały, sądy administracyjne jednolicie już prezentują pogląd, że skoro ustawodawca w art.118 § 1 O.p. ustanowił dla organu podatkowego maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji - to brak jest podstaw, aby tym terminem obejmować również jej doręczenie. 1.5. Co do prawidłowości wskazania adresatów w zaskarżonej decyzji, Sąd zauważył, że w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, a były wspólnik za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Zasada ta znajduje potwierdzenie także w art. 22 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej -K.s.h.). Sąd wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej wraz z tą spółką wszystkich jej wspólników, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują, gdyż na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Jako, że skarżący wraz z P. K., D. S. S. oraz A. G. K. niezmiennie byli wspólnikami Spółki [...] P. P. K. Sp.j z siedzibą w W. od 26 listopada 2004 r. do 26 czerwca 2014 r. organ prawidłowo wskazał ich jako osoby ponoszące przedmiotową odpowiedzialność. Sąd przypomniał przy tym, że zaległości, za które ma odpowiadać m.in. skarżący, wynikają z decyzji, w których określono spółce wysokość zobowiązań w VAT. Oznacza to, że brak wskazania w decyzji pierwszoinstancyjnej, że organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki wraz z tą spółką jest uchybieniem w świetle art. 115 § 1 O.p., jednak nie powoduje ono konieczności uchylenia decyzji, ponieważ na tę solidarność wskazuje art. 107 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 oraz wyroki tego Sądu: z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1609/13 i z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1137/13 – orzezcenia.nsa.gov.pl, dalej- CBOSA, wskazując, że co prawda obejmują one rozważania dotyczące art. 116 O.p., niemniej mają one przełożenie i na tę sprawę. 1.6. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej wymagane jest jedynie posiadanie przez te spółki zaległości podatkowych. W decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p., nie ma potrzeby wykazywania bezskuteczności egzekucji. W tym przypadku, kwestię związaną z egzekucją zaległości reguluje bowiem art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zasadę tę potwierdza również art. 31 § 1 K.s.h. 2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: - art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły katalog podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki, mimo że w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (skarżącego) nie wskazano w jej sentencji spółki jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie; - art. 115 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., polegającą na niewzięciu przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę, że każdy ze wspólników spółki ma przymiot strony i w związku z tym wszyscy wspólnicy łącznie muszą być uczestnikami jednego postępowania podatkowego, a nie każdy ze wspólników stroną odrębnego postępowania; - art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo wydały odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo że winny wydać jedną decyzję dla wszystkich wspólników; - art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia terminu dla wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej określonego w tym przepisie; - art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 109 i art. 115 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji i zastosowanie art. 151 P.p.s.a., mimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co doprowadziło również do naruszenia przez te organy zasady wyrażonej w art. 120 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść jej rozstrzygnięcia jest bezspornie sprzeczna z art. 115 § 1 O.p., jednoznacznie wymagającym określenia w sentencji decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe wraz z samą Spółką; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 115 § 1 i art. 166 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy prawa, polegającego na wszczęciu i prowadzeniu odrębnych postępowań podatkowych wobec wspólników spółki zwieńczonych odrębnymi decyzjami, zamiast jednego postępowania w stosunku do wszystkich zobowiązanych i wydania jednej decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne. 4.1. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i formalnego są jednak ze sobą tak ściśle związane (w istocie dotyczą tych samych kwestii), że mogą zostać rozpatrzone łącznie. 4.2. W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 115 § 1 O.p. w zakresie w jakim pełnomocnik skarżącego wiąże go z nieprawidłowym, jego zdaniem, określeniem adresatów decyzji. W jego ocenie, skoro w art. 115 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje się na solidarną odpowiedzialność wspólników wraz ze spółką, to w sentencji decyzji o odpowiedzialności solidarnej wspólnika należy wymienić także tę spółkę. W tej sprawie tego nie zrobiono. Według pełnomocnika strony, nie można przenosić też rozważań dokonywanych na gruncie art. 116 O.p. do tych, dotyczących art. 115 O.p., jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Z zarzutem tym ściśle związany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak wskazania jako adresata decyzji spółki obok jej wspólników powinno spowodować stwierdzenie jej nieważności. 4.2.1. Zgodnie z powołanym przez stronę skarżącą art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki (...) jawnej, (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie natomiast z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej (wspólnika spółki) za zaległości spółki jawnej jako podatnika solidarnie z tą spółką jest odpowiedzialnością wynikającą z przepisów ustawy. Oznacza to, że nie kreuje jej decyzja organu podatkowego. Ona ją jedynie potwierdza. Wskazanie w decyzji o orzeczeniu takiej odpowiedzialności obok wszystkich ponoszących tą odpowiedzialność wspólników - konkretnej spółki ma zatem znaczenie przede wszystkim "porządkujące". Inaczej jest w przypadku wspólników spółki. Ich odpowiedzialność rzeczywiście kreuje decyzja, dlatego nie może dojść do sytuacji, w której któryś z nich zostanie przez organ pominięty. Do takich wniosków prowadzi sama analiza treści tych przepisów. To, że Sąd pierwszej instancji chcąc dokładnie przedstawić stronie na czym polega ta - wynikająca z ustawy odpowiedzialność, powołał się także na rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione na gruncie art. 116 O.p., nie oznacza, że jego argumentacja jest błędna. Poza tym takie odwołanie było jak najbardziej uprawnione, ponieważ kwestia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika wraz z tym podatnikiem - wynikająca z ustawy, dotyczy zarówno wspólników spółki jawnej jak i spółki kapitałowej. Pełnomocnik nie wykazał w żaden sposób, aby argumentacja Sądu pierwszej instancji była w tej sprawie nieadekwatna. Nie wykazał różnic pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 115 § 1 i art. 116 O.p. w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarówno w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, jak i w powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach, wskazano na art. 107 § 1 O.p. - jako podstawę "solidarnej" odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika (każdej ze spółek wymienionych w następnych przepisach) wraz z tym podatnikiem. Na ten przepis wskazał też Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 2009 r., sygn. akt I UZP 3/09 (do której także odwołał się Sąd pierwszej instancji) uznając, że nie jest konieczne wskazywanie spółki w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Odpowiedzialność ta powstaje bowiem z mocy prawa i istnieje niezależnie od tego, czy została ona wskazana w osnowie decyzji organu podatkowego. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami i z samą spółką za jej zaległości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. A skoro tak, to tym bardziej nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. 4.2.2. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia powołanych wcześniej przepisów: art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 115 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do każdego ze wspólników spółki oddzielnie. Zdaniem pełnomocnika, skoro każdy ze wspólników odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, to organ powinien był prowadzić jedno postępowanie zakończone jedną decyzją. Prowadzenie oddzielnych postępowań w takich sprawach może bowiem doprowadzić do sytuacji, że w stosunku do poszczególnych wspólników organy określą w różnej wysokości zobowiązania podatkowe spółki albo, że nie zostaną one doręczone jednocześnie. Takie postępowanie przeczy zasadzie solidarnej odpowiedzialności, która powstaje na podstawie konstytutywnych decyzji. Z tym zarzutem związany jest zarzut naruszenia przepisu art. 166 O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 4.2.3. Zgodzić się należy co do zasady z autorem skargi kasacyjnej, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych powinno nastąpić po przeprowadzeniu jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12, LEX nr 1495004). Jest to związane z tym, że organy nie mogą ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności tylko niektórych wspólników, skoro na nich wszystkich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki, a aby ta odpowiedzialność powstała, konieczne jest uprzednie wydanie decyzji kształtującej tę odpowiedzialność. Jednak, w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólników solidarnie ze spółką, w stosunku do której wydano wcześniej decyzję określającą wysokość jej zobowiązań, wydanie decyzji tego samego dnia w stosunku wszystkich wspólników, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań - choć jest uchybieniem - nie powoduje konieczności ich uchylenia. Nie ma bowiem wątpliwości ani co do wysokości zaległości, ani co do podmiotów do tego zobowiązanych. Argumentacja pełnomocnika skarżącego dotyczy postępowania prowadzonego w trybie art. 115 § 4 i 5 O.p.. W postępowaniu tym niezależnie od badania kwestii związanej z osobami, co do których należy wydać decyzję o ich solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem badana jest również wielkość należności podatkowych podatnika. To właśnie podczas rozważań poczynionych na gruncie tych przepisów, wskazuje się, że "W takim wypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, jeden z byłych wspólników miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec byłych wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 i powołane tam orzeczenia - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołując się na cytowaną treść, nie kwestionował, że organy podatkowe wydały jednocześnie decyzje w stosunku do wszystkich wspólników odpowiadających za zaległości spółki. 4.3. W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie pełnomocnika skarżącego, "wydanie" decyzji, o którym mowa w tym przepisie - z uwagi na jej konstytutywny charakter - oznacza jej "doręczenie". Na poparcie swojego stanowiska powołał się on na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 - CBOSA. Wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie decyzja z 15 grudnia 2014 r. została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2015 r., czyli po upływie pięcioletniego okresu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko pełnomocnika jest błędne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w zakresie interpretacji art. 118 § 1 O.p., w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (CBOSA). W jej tezie podano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W jej uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Jak również zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ponieważ uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., nie jest ona w tej sprawie wiążąca. Jednak zważywszy fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. w tej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w niej zaprezentowane. Stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2436/11 i 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15 - CBOSA). Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441 i wyroki z: 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, LEX nr 786815; 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05; na który powołał się pełnomocnik skarżącego został wydany przed podjęciem powyższej uchwały i zawarte w nim rozważania, na które wskazuje strona skarżąca, są w obecnym orzecznictwie nieaktualne. 4.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 108 § 1 O.p. w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 109 i art. 115 O.p., w którym autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W ocenie pełnomocnika skarżącego, odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny, co oznacza, że wspólnik powinien ją ponieść w przypadku gdy egzekucja w stosunku do spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że w sprawie tej zaległość podatkowa jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego i stopniowo jest spłacana przez spółkę. Orzekanie zatem o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej było nieuzasadnione. Z powyższym stanowiskiem również zgodzić się nie można. Z przepisu art. 115 O.p. nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie można zatem z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach uregulowana została w art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. 5. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., który został powiązany przez pełnomocnika skarżącego z naruszeniem przez organy art. 120 O.p., nie mógł on odnieść żadnego skutku z uwagi na brak powiązania tego ostatniego przepisu - który statuuje jedynie ogólną zasadę prowadzenia postępowania (legalizmu i praworządności) - z konkretną regulacją (konkretnymi regulacjami) prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w art. 120 O.p., oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego jak i procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, LEX nr 75523). Brak uszczegółowienia przez pełnomocnika skarżącego, o którą dokładnie normę mu chodzi powoduje, że zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.