III SA/Wa 1689/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. orzekł o odpowiedzialności P. K. (dalej "Skarżący" lub "Strona"), wspólnika spółki PUH "P." P. K. Sp. j. (dalej "Spółka") solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania, powstałe w związku z importem towarów wg. zgłoszeń celnych SAD z 9 kwietnia 2009r. Ww. zaległości powstały na skutek nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013r. i [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na wspólnika ww. Spółki, tj. Skarżącego. Zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował Stronę, iż stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, dodatkowo wskazując iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (vide art 70 § 6 pkt 1 O.p.). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym zgodnie z art. 70c O.p. organ I instancji poinformował Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, czyli z dniem 18 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. orzekł o odpowiedzialności wspólnika Spółki, tj. Skarżącego, solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania. Skarżący pismem z dnia 15 stycznia 2015r. odwołał się od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art 115 O.p. - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów skutkującą stwierdzeniem, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki; b) naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120 O.p., art.121 O.p., art. 122 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych. Następnie pismem z dnia 30 stycznia 2015r. Skarżący uzupełnił odwołanie wskazując dodatkowo na naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w tym przepisie. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 118 O.p. i wskazał, że zgodnie z treścią ww. artykułu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2014r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który upływał 31 grudnia 2014r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2009r.). Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz opatrzona datą w dniu 15 grudnia 2014r. co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w dniu 18 listopada 2014r. postanowieniem (sygn. akt [...]) prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. wszczął postępowania o przestępstwo skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie to pełnomocnik otrzymał w dniu 3 grudnia 2014r., a Skarżącemu doręczono je w dniu 11 grudnia 2014r., przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy przytoczył treść art. 70c O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznał, że z dniem 18 listopada 2014r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ww. ustawy, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że do kręgu tzw. osób trzecich przepisy O.p. zaliczają m.in. wspólników spółki jawnej. W myśl bowiem postanowień art. 115 § 1 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że art. 115 § 1 O.p. stanowi konkretyzację normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za określone zaległości podatkowe. Aby więc można było uznać wspólnika spółki jawnej za dłużnika, należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające oraz orzec w formie decyzji o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, zgodnie z art. 108 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który w § 1 stanowi, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Zatem w tej spółce odpowiedzialność wspólników jest bardzo szeroka (...). Powyższe regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych znajdują swoje odzwierciedlenie w O.p. (vide wyrok NSA z dnia 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1520/12). Z art. 115 § 1 i 2 O.p. wynika, iż wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 O.p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierną), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1201/08). Aby orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 O.p., niezbędnym jest wykazanie, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, bowiem o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115 § 1 O.p.), tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał, gdy był wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). Z rejestru przedsiębiorców, stan na dzień 26 czerwca 2014r. Nr [...] - Spółki, wydruku z elektronicznego zapisu podmiotu w KRS na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości wg stanu danych z dnia 26 czerwca 2014r. oraz wydruku elektronicznego ze strony http://krs-online.com.pl - Archiwum z dnia 2009-04-06 dla (KRS [...]) wynika, iż wspólnikami w/w spółki jawnej w okresie od roku 2004r. byli: P. K. od 26 listopada 2004r. do nadal, Skarżący od 26 listopada 2004r. do nadal, D. S. od 26 listopada 2004r. do nadal, A. K. od 26 listopada 2004r. do nadal. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki. Wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi wspólnikami spółki, lecz także z tą spółką (tj. z podatnikiem) za jej, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że solidarna odpowiedzialność wspólników spółki, o której stanowi art. 115 § 1 O.p., oznacza, że każdy ze wspólników takiej spółki ponosi pełną i niezależną od siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Orzeczenie wydane w tym trybie o odpowiedzialności wspólnika musi zawierać wskazanie, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Organ podatkowy nie może zatem wybierać, przeciwko któremu ze wspólników skieruje decyzję o odpowiedzialności podatkowej. Organ zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Z faktu, iż jest to odpowiedzialność solidarna, wynika, że jest ona także niezależna od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, co oznacza, iż organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie konsekwencją utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013r. i [...] lipca 2013r. określających w prawidłowej wysokości podatek VAT w związku z importem towaru przez Spółkę stały się one ostateczne i wykonalne. Skargi wniesione na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zostały oddalone wyrokami z dnia 9 stycznia 2015r., 21 stycznia 2015r. i 11 lutego 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż odpowiadają one prawu regulującemu przedmiotową tematykę. Wskutek nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., powstały zaległości podatkowe Spółki obejmujące kwotę 373 698 PLN oraz należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości. W związku z niewykonaniem zobowiązań orzeczonych ww. decyzjami przez Spółkę Dyrektor Izby Celnej w W., działający jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o wydanie na podstawie art. 115 O.p., decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na jej wspólników. Z ww. pisma wynika, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce wystawiono tytuły wykonawcze. Tak więc, mając na uwadze art. 115 O.p., organ celny I instancji po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, wydał w dniu 15 grudnia 2014r. decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności wspólnika Spółki, tj. Skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z importem towarów wg. zgłoszeń celnych SAD z dnia 9 kwietnia 2009r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2014r. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym art. 115 § 1 O.p., przewidującym odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącego, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ze względu na swój niezależny charakter powinna być orzekana wtórnie - gdy już wiadomo, że zaległość powstała i podmiot zobowiązany jej nie uiścił w postępowaniu egzekucyjnym, wyjaśnił że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1520/12 - wskazał, iż dopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nawet wówczas, gdy w stosunku do tej spółki toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje szansa na efektywne zakończenie tego postępowania poprzez wyegzekwowanie należności objętych tytułem wykonawczym. Ponadto dodał, że art. 115 § 1 O.p. statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut obrazy art. 108 O.p., gdyż organy I instancji nie złamały zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1- 4 tego przepisu. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy te nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Odpowiedzialność subsydiarna, jaką przewidział ustawodawca, skutkuje więc nie na etapie wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, lecz dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem wspólnika, o czym wprost stanowi § 4 art. 108 O.p. Dodatkowo organ podkreślił, że decyzja ostateczna stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. Wynikająca natomiast z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając na mocy art. 128 O.p. decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. W tym stanie rzeczy, w konsekwencji utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013r. i [...] lipca 2013r. stały się one ostateczne i wykonalne. Dalsze toczące się postępowanie sądowo-administracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 O.p. W toku postępowania sądowo-administracyjnego może dojść do uchylenia decyzji, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tejże decyzji. W związku z tym zarzut dotyczący "braku podstawy materialnoprawnej odpowiedzialności, określonej zaległości podatkowej wobec Spółki" organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazania w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu [...] w W. z dnia [...] grudnia 2014r. art 21 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż wysokość zobowiązań podatkowych Spółki została określona i ustalona w wyniku odrębnych postępowań, zakończonych wydaniem decyzji wymiarowych w trybie art. 21 § 3 O.p. (w odniesieniu do zobowiązań powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), przedmiotem postępowania o odpowiedzialności osób trzecich przed organem I i II instancji jest więc jedynie zbadanie istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Organ podatkowy wskazując w podstawie prawnej ww. kwestionowanego artykuł O.p. wskazał jedynie na sposób powstania zobowiązań, co do których decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o odpowiedzialności wspólnika Spółki, tj. Skarżącego, solidarnie z pozostałymi wspólnikami. Organ podkreślił, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów - zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym przypadku z mocy prawa. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja w sposób nieprawidłowy orzeka o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami Spółki z pominięciem samej Spółki i wobec tego decyzja ta wprost narusza art. 115 O.p., organ odwoławczy wskazał, iż nie ma przeszkód, aby równolegle toczyły się dwa postępowania podatkowe: jedno, w którym stroną jest spółka jawna i drugie, w którym stroną jest wspólnik spółki jawnej (vide wyrok NSA z dnia 13 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1477/12). Jeśli w dacie orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej w obiegu prawnym funkcjonują kierowane do podatnika - Spółki ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013r. i [...] lipca 2013r. określające w prawidłowej wysokości podatek VAT, nie jest konieczne w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej wskazanie solidarnej odpowiedzialności spółki z osobami trzecimi. Decyzją tą rozszerza się krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za zaległości, co do których spółka jawna stała się zobowiązaną na mocy odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powołał się również na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I UZP 3/09, gdzie Sąd Najwyższy uznał, iż nie jest konieczne wskazywanie spółki w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 18 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą postania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje zatem w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia podatku. Podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.), a zgodnie z treścią art 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zatem w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę winny być liczone od dnia 19 kwietnia 2009r., czyli dnia upływu terminu płatności należności podatkowych powstałych w związku z importem towaru na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 9 kwietnia 2009r. do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. do dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izb Celnej wskazał również, że jak stanowi art. 109 § 2 pkt 1 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 4 O.p., naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.). Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera bowiem odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Natomiast, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postanowieniami z dnia 14 marca 2013r. zostało wszczęte postępowanie w celu określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postanowienie Strona otrzymała dnia 26 marca 2013r., natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013r. i [...] lipca 2013r. określające w prawidłowej wysokości podatek VAT w związku z importem towaru przez Spółkę zostały doręczone stronie 30 lipca 2013r. W związku tym, iż przedmiotowe decyzje nie zostały doręczone w terminie wskazanym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (26 marca 2013 do 30 lipca 2013). Jednocześnie organ podkreślił, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., w tym przypadku od dnia 7 listopada 2013r. do dnia 21 marca 2014r. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później, niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Akta sprawy dotyczące odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013r. i [...] lipca 2013r., określające w prawidłowej wysokości podatek VAT w związku z importem towaru przez Spółkę wpłynęły do Izby Celnej w W. w dniu 6 września 2013r. Termin wynikający z art. 139 § 3 O.p. upływał więc w dniu 6 listopada 2013r. Natomiast decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy ww. decyzje Naczelnika Celnego [...] w W. zostały doręczone w dniu 21 marca 2014r. W związku z powyższym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 7 listopada 2013r. do 21 marca 2014r. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy przedstawił wyliczenie odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na dzień [...] grudnia 2014r. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek i dodatkowo wskazał, że stosownie do art. 107 § 2 pkt 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Koszty te zostały określone w Rozdziale 6 - Koszty Egzekucyjne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966r. (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1619). W przedmiotowej sprawie kwota kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność ponosi Strona, wynosi 26 606,19 zł. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., organ I instancji działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszył zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Pismem z dnia 15 maja 2015r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego i innych przepisów postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: I. prawa materialnego: - art. 107 § 1 w związku art. 115 § 1 O.p. poprzez ustalenie nieprawidłowego katalogu podmiotów odpowiedzialnych ze Skarżącym; - art. 118 § 1 O.p. w związku art. 21 § 1 pkt 2 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w przepisie; - art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki. II. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji w decyzji o solidarnej odpowiedzialności powinien ukształtować zakres podmiotowy w następujący sposób - orzec o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego razem z podatnikiem – Spółką oraz z pozostałymi wspólnikami. Ma to znaczenie ze względu na kwestie roszczeń regresowych pomiędzy wspólnikiem a Spółką. W przypadku, gdy odpowiedzialnością solidarną nie została objęta Spółka, wspólnik nie będzie mógł później dochodzić od niej w ramach roszczenia regresowego uiszczonej zaległości podatkowej z jego majątku osobistego, ponieważ z decyzji wynika wyłącznie jego solidarność względem innych wspólników. Konieczność prawidłowego określenia zakresu podmiotowego ze względu na skutki w postępowaniu regresowym podkreślana jest w orzecznictwie (por m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2575/10). W związku z powyższym, jako że wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzja w sposób nieprawidłowy orzeka o odpowiedzialności Skarżącego, organ odwoławczy powinien był ją uchylić. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w jego ocenie nie można uznać, że data sporządzenia decyzji jest datą jej wydania - datą, która w sprawie wywoła skutek prawny. Oznacza to, że ze względu na to, że decyzja została doręczona po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p., nie wywołała ona skutku prawnego - Skarżący nie ponosi odpowiedzialności jako osoba trzecia za zobowiązania Spółki. W opinii Skarżącego wszczęcie wskazanego postępowania w kontekście stanu faktycznego sprawy i regulacji ustawowej było niezasadne. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji w sprawie konstruują normę selektywnie - nie uwzględniając zamiaru ustawodawcy, jak i samej prawnej natury instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej. Organy prowadzące postępowanie zgodnie twierdzą, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. Taka wykładnia prowadzi do rezultatu sprzecznego z naturą instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej, zasadami konstytucyjnymi oraz z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Ponadto Skarżący stwierdził, że naruszenie zasady praworządności w decyzji polega na tym, że organ odwoławczy błędnie zastosował (subsumował) normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, w którym ma ona zastosowanie. Stwierdził bowiem przedwcześnie, że w stosunku do Skarżącego jako osoby trzeciej może być orzeczona odpowiedzialność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. w związku art. 21 § 1 pkt 2 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w przepisie, należy przypomnieć, że zdaniem organu termin ten został dochowany, ponieważ decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz opatrzona datą w dniu [...] grudnia 2014r. Ponadto organ wskazał, że w sprawie doszło z dniem 18 listopada 2014r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego termin ten nie został natomiast dochowany, bowiem doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2015r. i data doręczenia decyzji, a nie data wydania, ma znaczenie dla spornej kwestii. Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - tu Spółki. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, ale jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 402/08, z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1372/07, z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 428/11, z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 743/13 i z dnia 8 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 907/14). Należy w tym miejscu również przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponieważ powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., to w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, należało zaakceptować dokonaną w niej wykładnię przepisu art. 118 § 1 O.p., który w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji", zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Ponadto istotne jest, że wynikające z uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (wyroki NSA: z 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 556/11, z 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016r., sygn. akt I FSK 1480/14 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy dodać, że również w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego co do sposobu wykładni art. 118 § 1 O.p. nie można byłoby uznać, że powyższa decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 70c O.p. organ I instancji pismem z dnia 25 listopada 2014r. poinformował Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, czyli z dniem 18 listopada 2014r. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 107 § 1 w związku art. 115 § 1 O.p. poprzez ustalenie nieprawidłowego katalogu podmiotów odpowiedzialnych ze Skarżącym, należy przypomnieć, że w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Zasada ta znajduje potwierdzenie także w art. 22 § 2 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują, gdyż na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Jednakże osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został spełniony w niniejszej sprawie. Z decyzji obu instancji wynika, że Skarżący wraz P. K., D. S. oraz A. K. od 26 listopada 2004r. byli jedynymi wspólnikami spółki PHU "P." P. K. Sp. j z siedzibą w W. i byli nimi nadal w dniu 26 czerwca 2014r. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy zaległości powstałych na skutek nieuiszczenia przez spółkę w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych (podatek VAT) powstałych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszeń celnych z 2009r. i określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 2013r. Oznacza to, że P. K., P. K., D. S. oraz A. K. ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką. Skarżący zarzuca, że organ pierwszej instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego razem z podatnikiem - spółką PUH "P." P. K. s.j. oraz z pozostałymi wspólnikami. Zdaniem organu nie narusza prawa określenie w sentencji decyzji, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z pozostałymi wspólnikami, bez wskazania spółki PUH "P." P. K. s.j. jako tego podmiotu, wraz z którym Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. Kwestia braku w sentencji decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska osób trzecich wraz ze spółką stanowiła już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzonych w szczególności na tle art. 116 O.p. NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, skupił się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu spółki oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Uchwała ta nie daje podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1609/13, wskazano przywołując przykładowo wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo, iż przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 sierpnia 2015r. zawarł również bardziej ogólne rozważania na temat odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem, przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych przepisach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie postanowienie zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika zatem z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Przy takiej redakcji decyzji osoba trzecia również nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jako podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji wskazano między innymi art. 115 O.p. W sentencji decyzji stwierdzono, że organ orzeka o odpowiedzialności Skarżącego – wspólnika spółki PUH "P." P. K. sp. j. z siedzibą w W., solidarnie wraz z pozostałymi wspólnikami spółki wskazanymi imiennie, oraz wskazano zaległości, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono okoliczności faktyczne i prawne, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych Spółki wskazanych w sentencji decyzji. Wyjaśniono również podstawę prawną wydanej decyzji i wskazano między innymi: "Odpowiedzialność określona w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami, co oznacza, że organ podatkowy może żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie, przez kilku z nich lub przez jednego - jednak zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z wykonania obowiązku wobec wierzyciela. Przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących." W uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono: "Jeśli w dacie orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej w obiegu prawnym funkcjonują kierowane do podatnika - Spółki PUH "P." P. K. Sp. J. ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (...) określające w prawidłowej wysokości podatek VAT, nie jest konieczne w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej wskazanie solidarnej odpowiedzialności spółki z osobami trzecimi. Decyzją tą rozszerza się krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za zaległości, co do których spółka jawna stała się zobowiązaną na mocy odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 107 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I UZP 3/09 uznał, iż nie jest konieczne wskazywanie spółki w decyzji odpowiedzialności osoby trzeciej jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Zajmując takie stanowisko Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, odwołując się do regulacji zawartych w art. 107 § i art. 108 § 1 Ordynacji, że odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe powstaje z mocy prawa. Solidarna odpowiedzialność spółki z osobami trzecimi istnieje więc niezależnie od tego, czy została ona wskazana w osnowie decyzji organu podatkowego." Z przytoczonych fragmentów wynika zatem, iż organy obu instancji wskazały na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zobowiązania spółki. Wskazanie na solidarny charakter odpowiedzialności Skarżącego ze spółką nie nastąpił wprawdzie w sentencji podjętych decyzji, nie oznacza to jednak, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością jej uchylenia przez Sąd. Należy mianowicie mieć na uwadze, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Innymi słowy, regulacja ta wskazuje, że mamy przy jej stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 115 § 1 O.p. a podatnikiem, po wtóre między samymi wspólnikami oraz komplementariuszami. Solidarność w pierwszym układzie powstaje z mocy prawa, zaś w drugim – z mocy decyzji. Stwierdzenia decyzji dotyczące solidarności w pierwszym układzie mają charakter informacyjny i nie muszą być zamieszczone w osnowie decyzji. Konkludując, organy w prawidłowy sposób ustaliły katalog podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym. Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki jawnej odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki, należy wskazać, że przedmiotem sporu jest zakres przesłanek odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe. Skarżący kwestionuje twierdzenie organów obu instancji, że jedyną przesłanką powstania tej odpowiedzialności jest fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. W myśl art. 108 § 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zasada ta doznaje jednak wyłomu w art. 108 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W omawianej sprawie orzekanie o odpowiedzialności wspólników zostało poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do spółki będącej podatnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się co do omawianego zagadnienia w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych - nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy również, że art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1. Zasadę tę potwierdza również art. 31 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 16 czerwca 2010r. (sygn. akt I CSK 453/09, LEX nr 607234): "(...) współodpowiedzialność za długi spółki jawnej jest zarazem solidarna (art. 22 § 2 k.s.h.) i subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność wyznacza kolejność zaspokojenia roszczeń, natomiast solidarność występuje wówczas, gdy nie ma różnej kolejności zaspokojenia. Ze względu na samodzielną podmiotowość spółki jawnej trzeba stwierdzić, że w pierwszej kolejności to ta spółka odpowiada za długi. W konsekwencji wspólnicy odpowiadają za jej długi dopiero wtedy, gdy powstaje bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność ma zatem pierwszeństwo przed solidarnością. Inaczej mówiąc, zastosowanie zasady subsydiarności wyznacza chwilę, od której odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że wierzyciel najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich świadczenia, chociaż, zgodnie z art. 31 § 2 k.s.h., przepis § 1 tego artykułu dotyczący odpowiedzialności subsydiarnej nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Pozwala to w szczególności na zabezpieczenie powództwa." Należy więc wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 O.p. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej jest dopuszczalne wówczas, gdy spółka posiada zaległości podatkowe. Skoro istnienie takich zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Godzi się zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie używa określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej. Wobec powyższego należy uznać, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki, nie doszło zatem do naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wynikającej z tego przepisu. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, przepis ten w toku postępowania podatkowego nie został naruszony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Organy nie naruszyły także pozostałych zasad postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.