I FSK 2322/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 925/15 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 925/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. M. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe I. w S. (dalej zwana "spółką") w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalił, że decyzją z 30 grudnia 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej zwany "organem II instancji"), decyzją z 13 listopada 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. Organ II instancji ustalił, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji i w konsekwencji umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. Po drugie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały zanim skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki i trwały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Podkreśliły, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 22 grudnia 2004 r. powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, a odwołany został z tej funkcji z dniem 21 kwietnia 2006 r. Organ II instancji, odnosząc się do wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przesłanek "uwalniających" byłego członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, zwrócił uwagę na to, że skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie stwierdzonych zaległości podatkowych jak również nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w terminie oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Organ II instancji przyjął, że właściwym terminem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był marzec 2005 r. bowiem pierwszą ujawnioną i udokumentowaną w aktach sprawy zaległością podatkową spółki była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. z terminem płatności 25 luty 2005 r., która wyniosła 710.786,00 zł. Tymczasem spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero 29 stycznia 2008 r. Podkreślił ponadto, że kondycję finansową i majątkową spółki oraz ewentualną wypłacalność należało oceniać z uwzględnieniem wydanej wobec spółki decyzji, w których łączną kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. określono na 53.745.715,00 zł. Taką kwotę zobowiązania podatkowego – jak zaznaczono w decyzji – należało brać pod uwagę przy ocenienie czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w terminie. W ocenie organu II instancji przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały zanim skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki i trwały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, podczas gdy decyzję o odpowiedzialności skarżącego wydano po tym terminie tj.: w dniu 2 stycznia 2012 r. - art. 180 i 188 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niekompletnego i niedokładnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy z pominięciem dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji, gdy nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. W ocenie pełnomocnik organ w sposób niezrozumiały nadał największe znaczenie w sprawie tym okolicznościom, które w ogóle nie były kwestionowane przez stronę postępowania, jak choćby faktowi pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie pominięto w zupełności wątpliwości jakie były podnoszone przez skarżącego w odwołaniach od rozstrzygnięć pierwszo instancyjnych. Zdaniem pełnomocnika absurdalne są wywody organu w zakresie prób wykazywania, iż określenie terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, powinno nastąpić w oderwaniu od regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego. Dodatkowo organ nie uwzględnił w swych rozważaniach argumentacji strony zmierzającej do wykazania spełnienia przesłanki egzoneracyjnej poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie, - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej, a więc w sytuacji gdy brak "zaległości podatkowej". 3.2. Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt l SA/Kr 48/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrokiem z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1915/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na to, że sąd I instancji nie odniósł się do kwestii, którą jednoznacznie przyjęto w zaskarżonej decyzji a mianowicie tego, że obejmując stanowisko prezesa, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i własny interes skarżący powinien niezwłoczne zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki, jej stan finansowy, w tym także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury, gdyż jako osoba kierująca spółką powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne. 4. Wyrok i uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. 4.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji wyrokiem z 17 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 925/16 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 listopada 2012 r., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji powołał się związanie stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1915/13, w którym przyjęto, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sąd I instancji podkreślił, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Zwrócił także uwagę na to, że badając okoliczności związane z właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Sąd I instancji przyjął, że uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, że obraz spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność należało ocenić z uwzględnieniem wydanej wobec spółki w dniu 28 maja 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od maja 2005 r. do maja 2007 r. 4.2. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawach wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki został złożony 28 stycznia 2008 r. i że po ogłoszeniu upadłości, postanowieniem z 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Z wnioskiem takim wystąpił syndyk z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd I instancji zgodził się w związku z tym z oceną organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki z 28 stycznia 2008 r. był wnioskiem spóźnionym. Podkreślił też, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Z tego też względu bezzasadne w ocenie sądu I instancji były zarzuty, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka nie zalegała z płatnościami. Sąd I instancji stwierdził też, że oceny zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zmieniał podnoszone przez niego przyczynienie się innych osób do sfałszowania obrazu gospodarczego spółki w dokumentacji podatkowej i księgowej (firmanctwo). 4.3. Sąd I instancji, dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego a w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, wyjaśnił, że w kwestii tej wypowiedział się w sposób jednoznaczny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu. 4.4. W podsumowaniu, sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki przez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku tym sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. 4.5. W ocenie sądu I instancji bezzasadne były też zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydano bowiem 30 grudnia 2011 r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 5.2.1. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a, § 2 i § 4 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm., dalej zwana "ustawą – Prawo upadłościowe i naprawcze") oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że dla potrzeb zastosowania art. 116 w związku z art. 107 Ordynacji podatkowej nie ma konieczności analizowania i oceny zaistnienia podstawowej przesłanki stosowania przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynikającej z art. 1 ust. 1 tej ustawy, a ponadto że dla potrzeb zastosowania art. 116 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej nie ma konieczności analizowania i oceny zaistnienia wobec spółki przesłanek determinujących postawienie w stan upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym możliwe jest obciążenie członka zarządu spółki odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki również w sytuacji, gdy w analizowanym stanie faktycznym nie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania wobec spółki z o.o. przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i nie zaistniały przesłanki umożliwiające postawienie jej w stan upadłości, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisu, tj. zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy w toku postępowania nie zostało ustalone, że w odniesieniu do spółki zaistniały określone w art. 1 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki ogłoszenia upadłości, a tym samym nie zostało ustalone, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku ogłoszenie upadłości tej spółki stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze; 5.2.2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że sam fakt pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki i wynikająca z pełnienia tej funkcji powinność znajomości stanu finansowego spółki stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że taka osoba nie może powoływać się na przesłankę egzoneracyjną wskazaną w tym przepisie, a tym samym nie ma uzasadnienia dla prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia tejże przesłanki egzoneracyjnej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, skoro skarżącego pociągnięto do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo niedokonania żadnych ustaleń i ocen w kwestii istnienia lub braku po jego stronie winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 5.2.3. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że o momencie wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie, decyduje data ujawniona w treści decyzji jako data jej wydania, a nie data doręczenia tej decyzji skarżącemu, czy też data wyekspediowania decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem Poczty Polskiej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, będącym wynikiem uznania, że w niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia z przedawnieniem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie rozpoznania wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy koniecznych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało tym, że sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, skoro nie rozważył i nie ocenił w ogóle przesłanek prawnych i faktycznych, które determinowałyby zaistnienie obowiązku złożenia wniosku ogłoszenie upadłości spółki oraz nie rozważył i nie ocenił w ogóle, czy w odniesieniu do skarżącego nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne wyłączające możliwość nałożenia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazanej spółki; 5.3.2. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe ustalenie zakresu związania sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1915/13, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo zasłaniając się związaniem powyższą oceną prawną sąd I instancji całkowicie zaniechał zbadania i oceny przesłanek determinujących możliwość pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, 5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. b, § 2 i § 4 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. b, § 2 i § 4 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania naruszyły przepisy postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5.3.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wynikający z tego przepisu, a mianowicie poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skutkuje to brakiem możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia prawidłową ochronę praw skarżącego; 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.5. Pismami procesowymi z 10 sierpnia 2017 r. i 4 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał i uzupełnił zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że ponieważ wydaną przez organ I instancji decyzję z 30 grudnia 2011 r. doręczono skarżącemu 9 stycznia 2012 r., to nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zarówno decyzję wydaną przez organ I instancji jak i decyzję organu II instancji doręczono przed końcem 2012 r., to stosownie do art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Wskazał w związku tym na przepis art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej argumentując, że decyzja wydana wobec skarżącego stała się bezprzedmiotowa. Do pisma procesowego dołączono odpis decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 maja 2016 r. nr [...] stwierdzającej wygaśnięcie wydanych wobec skarżącego decyzji z 30 grudnia 2011 r., decyzji przenoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym także zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawę dotyczącą przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego członka zarządu i spółki i wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1515/15 zajął odmienne stanowisko od zajętego w tej sprawie przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, mimo analogicznej albo bardzo podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię (5.2.3.), zauważa, że jego ocena została przeprowadzona po raz pierwszy w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt l SA/Kr 48/13. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, przyjął, że "(...) nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i że w zakresie zarzutu przedawnienia Sąd przyjmuje za własne wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" (str. 19 uzasadnienia, t. I k. 88 akt sądowych). Ocena ta nie została podważona przez skarżącego i wobec zakresu zaskarżenia przyjętego w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od poprzedniego wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt l SA/Kr 48/13, była nadal aktualna przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnotować w tym miejscu także należy, że w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku sąd I instancji obszernie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię (str. 15 – 16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest przyjęte przez sąd I instancji stanowisko, że ponieważ decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydano 30 grudnia 2011 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że ustawodawca w 118 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowił dla organu podatkowego maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji i wobec tego brak jest podstaw, aby tym terminem obejmować również jej doręczenie. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie (por. przykładowo wyrok z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 212/15, z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15 i z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt czy I FSK 1385/14). Odnotować także należy, że ponieważ wydana przez organ I instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższe stanowisko także można ocenić jako utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby odstąpić od niego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki: z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11). Na tle tego co zostało wyżej przedstawione wskazać trzeba, że rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa spółki powstała w 2006 r., a zatem termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana w dniu 30 grudnia 2011 r., a więc przed upływem ustawowego terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy wywody pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r. powołującego się między innymi na to, że ponieważ decyzja wydana przez organ I instancji jak i decyzja organu II instancji została doręczona przed końcem 2012 r., to stosownie do art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. i że wobec treści art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Przyjęcie w art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że "sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy", oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miarodajny był stan faktyczny i prawny istniejący w dniu 13 listopada 2012 r. (data wydania zaskarżonej decyzji). 6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 5.3.1 – 5.3.5.). Jeżeli bowiem chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3.1.), to przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłoby w związku z tym dojść gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Natomiast to, że strona nie zgadza się z przeprowadzoną przez sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Ponadto, na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne było przede wszystkim to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie miał obowiązku oceny w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tego też względu omówiony zarzut skargi kasacyjnej w stosunku do zaskarżonego wyroku ocenić należało jako chybiony. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprawidłowe ustalenie zakresu związania sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1915/13. Podkreślić trzeba, że ponowny "zakres" rozpoznania sprawy został wyraźnie wyznaczony wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczyły wyłącznie potrzeby rozważenia czy "(...) obejmując stanowisko prezesa, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i własny interes skarżący powinien niezwłoczne zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki, jej stan finansowy, w tym także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury, gdyż jako osoba kierująca spółką powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Sąd l instancji do stwierdzeń organu w tej kwestii w istocie się nie odniósł, nie zarzucił im, że są wadliwe, nakazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonanie ich ustalenia" i że "(...) Przyjmując, że organ nie wyjaśnił powyższych okoliczności Sąd l instancji powinien wykazać, że okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (...). Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że sąd I instancji, kierując się powyższymi wskazaniami, dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zaskarżonej decyzji w granicach wyznaczonych w uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1915/13. Przyjął (str. 12 uzasadnienia wyroku), że "W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług" i że "Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki polegającej na braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki". W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przeprowadził obszerną ocenę wystąpienia tych przesłanek i to, że w skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia tej oceny w żadnej mierze nie mogło prowadzić do naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieuprawniony i całkowicie chybiony był zarzut, że sąd I instancji "zasłonił się związaniem powyższą oceną prawną i całkowicie zaniechał zbadania i oceny przesłanek determinujących możliwość pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki". Ocena taka – jak to już zostało powiedziane – została przeprowadzona i w niczym nie naruszała art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Całkowicie chybiony był również podniesiony w pkt 5.3.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez sąd I instancji oceną podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów prawa materialnego, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto jeszcze raz przypomnieć trzeba, że ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", a co za tym idzie także "zakres uzasadnienia wyroku" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie ma obowiązku oceny w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. 6.4. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w pkt 5.3.3 – 5.3.4. skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ocenę tych zarzutów należało połączyć z oceną podniesionych w pkt 5.2.1. – 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Oceny tych zarzutów dokonuje się bowiem zawsze na tle przyjętego przez organy podatkowe i niezakwestionowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego. W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 1997 r., II CKN 360/97, "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w zarzutach naruszenia prawa materialnego skupiono się bowiem przede wszystkim na próbie wykazania, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wskazywał na to, że kwestionowane są ustalenia faktyczne dotyczącego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Po tych uwagach o charakterze porządkującym jeszcze raz przypomnieć trzeba, że zakres oceny tych zarzutów przez sąd I instancji był ograniczony do wskazań wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1915/13. Wiążącą pozostawała w związku z tym przyjęta w tym wyroku ocena naruszenia zasad wynikających z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne w tym, przyjmowanych przez organy podatkowe, bowiem "(...) chodzi o prezesa zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji". Podkreślenia wymaga to, że zasadnicze zarzuty skarżącego sprowadzały się do tego, że zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie oparte zostały na pełnym materiale dowodowym i wobec tego nie zostało ustalone, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentował, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji dokonał błędnej oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy. Skutkowało to naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wnioski wywiedzione przez organy w omawianym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów zwraca uwagę na to, że pominięto w nich istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych spółki, tj. z ustaleniem, że spółka (także w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu) wystawiała tzw. "puste faktury" (art. 108 § ustawy o VAT) i "firmowała" działalność prowadzoną przez inne osoby. Nie może budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości to, że wystawianie "pustych faktur" i firmanctwo, w okresie, gdy członkiem zarządu spółki był także skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to niepodważone w żaden sposób ustalenie nie może być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i sąd I instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na firmowaniu działalności prowadzonej przez inne osoby. Z podanych wyżej powodów nie przystawały do okoliczności będących przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawy podniesione w piśmie procesowym z 4 września 2017 r. argumenty pełnomocnika skarżącego nawiązujące do sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na innego członka zarządu i spółki (vide wyrok z 20 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1515/15). Dla porządku można bowiem odnotować, że tego samego dnia zapadły wyroki oddalające skargi kasacyjne dotyczące innych członków zarządu spółki (sygn. akt I FSK 444/15 oraz I FSK 445/15). Można bowiem zauważyć, że w wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że instytucja firmanctwa (art. 113 Ordynacji podatkowej) może ona mieć miejsce jedynie za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje. Bez takiej zgody, niemożliwym byłoby ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym uznać, aby w sposób nieświadomy zgodzić się na firmowanie działalności innego podmiotu. 6.5. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że sąd I instancji oddalając skargę popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w art. 191 a organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że dokonano w niej jedynie wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Tymczasem taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu też stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w dużym stopniu powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny i sprowadzało się do tego, że organy podatkowe pominęły istotne dowody i okoliczności, które przejawiały się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, co było całkowicie chybione. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia prawa materialnego stanowiące podstawę prawną do orzekania o przeniesieniu na członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. 6.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.