I FSK 1915/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 48/13 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt l SA/Kr 48/13 działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 1270) dalej P.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez D. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd l instancji podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności D. M. jako osoby trzeciej - byłego prezesa zarządu I. Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu podano, że z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., a postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, postanowieniami z dnia 18 listopada 2011r. wszczęto postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności D. M. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005r., styczeń 2006r. i luty 2006r. Organ przypomniał, że w związku z wystąpieniem zaległości podatkowych, celem przeprowadzenia z majątku spółki postępowania egzekucyjnego, wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia 10 stycznia 2011 r. Ich odpisy wysłano za pośrednictwem poczty dłużnikowi na adres; ul. P. [...], przy czym nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "Firma zlikwidowana". Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznano dzień 6 kwietnia 2011 r., w którym doręczono do K. [...] zawiadomienie z dnia 28 marca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki, gdyż egzekucja w całości okazała się bezskuteczna. Organ ustalił, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 22 grudnia 2004r. powołano D. M. na stanowisko prezesa zarządu, a odwołany z tej funkcji został z dniem 21 kwietnia 2006r. Organy podatkowe powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej podniosły, iż adresat decyzji nie wskazał żadnego mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie organów skarżący nie spełnił również warunków do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała, tudzież wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał rozstrzygnięcie organu l instancji w mocy podzielając argumentację tam zawartą. W wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji Sąd l instancji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy zarówno prawidłowości postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jak i prawidłowości zastosowania przepisów prawa . Podniósł, że organy podatkowe uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmówiono też przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że , jak ocenił, nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikające z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 tej ustawy. Uwzględniły bowiem decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., pominęły jednak zupełnie kwestię tego, czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń, stwierdzonych w późniejszym czasie tymi decyzjami. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art.116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 20010 r. (doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez D. M. stanowiska i wówczas mu znaną. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. Sąd stwierdził, że organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę, uwzględniając i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny w sprawie wymiarowej i podniesioną tam okoliczność firmanctwa. Skarżący na wezwanie organów powinien wykazać i udowodnić, że nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z działalnością spółki w czasie kiedy pełnił funkcję, które stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowych. Organy powinny te wyjaśnienia ocenić, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego przywołanymi na wstępie, przy czym , zdaniem Sądu, nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności wskazanie, iż w czasie, kiedy członek zarządu pełnił funkcję zapisy księgowe i bilansowe nie wskazywały na istnienie nieprawidłowości i zaległości w rozliczeniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 i art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skarg , - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie przez Sąd, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów w zakresie sytuacji finansowej "I." sp. z o.o. w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki podczas gdy odmówienie ich przeprowadzenia było w pełni zasadne z uwagi na fakt, że zaoferowane środki dowodowe i sformułowane tezy jednoznacznie wskazywały, że przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż przedstawione dowody były nieaktualne i zafałszowywały sytuację finansową spółki, - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Sądu twierdzenia odnoszące się do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania , podczas gdy wskazane zalecenia co do dalszego postępowania ( zbadanie czy w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki) były przedmiotem badania i oceny przez organy podatkowe, co można wyczytać w wydanych decyzjach. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię : - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżący zgłaszając wnioski dowodowe podjął próbę wykazania, że będąc prezesem zarządu, nie zaniedbał swoich obowiązków i nie uchybił regułom staranności prowadząc sprawy spółki, a więc po jego stronie nie było winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, podczas gdy to członek zarządu ma wprost wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, a przedstawione dowody przez skarżącego – byłego prezesa, nie stwierdzały żadnych nowych okoliczności jak tylko te, które były znane organom podatkowym i nie dawały podstaw do uznania, że po stronie skarżącego nie było winy. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji bądź uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. M. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje Sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 ( vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w także przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego ( vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten podzielił też Sąd l instancji w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości ( vide str. 12 uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Znalazło to również wyraz w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd l instancji podzielając wskazany wyżej pogląd, stwierdził, że członowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o kontrahentach z którymi spółka robi interesy. W ocenie Sądu członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające na zarządzanie spółką w ten sposób, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających m.in . z przepisów podatkowych, a w konsekwencji do zadłużenia i niewypłacalności spółki. Mimo takiej oceny Sąd l instancji w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza jednak badania, czy sytuacja w jakiej znajdowała się decyzji z 28 maja 2010 r. firmanctwo) było znane skarżącemu i w związku z tym mógł on przewidywać wystąpienie obciążeń podatkowych, którym spółka nie będzie w stanie sprostać z uwagi na stan jej aktywów. Stwierdzenia Sądu l instancji we wskazanym wyżej zakresie są więc niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie Sądu l instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Spełnienie wymogów uzasadnienia wyroku określonych w tym przepisie czyni wyrok kompletnym, umożliwia jego zrozumienie i akceptację przez strony, a w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną, pozwala na jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uchylenia decyzji jasne wskazania co do dalszego postępowania umożliwiają organom wydanie niewadliwej, akceptowalnej decyzji. Dlatego też uzasadnienie powinno być logiczne i spójne, i powinno z niego wynikać, jakie ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd były podstawą rozstrzygnięcia. Przyjmując że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki, powinien bowiem znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania oraz charakter zawieranych transakcji i ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, WSA w Krakowie jednocześnie uważa za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu. Badanie to ma dotyczyć możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych, a więc czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla spółki, to jest czy miał lub powinien mieć świadomość, że spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie przyjęto, że obejmując stanowisko prezesa, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i własny interes skarżący powinien niezwłoczne zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki, jej stan finansowy, w tym także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury, gdyż jako osoba kierująca spółką powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne. Sąd l instancji do stwierdzeń organu w tej kwestii w istocie się nie odniósł, nie zarzucił im, że są wadliwe, nakazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonanie ich ustalenia. Przyjmując, że organ nie wyjaśnił powyższych okoliczności Sąd l instancji powinien wykazać, że okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a wynika bowiem, że Sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma przy tym Sąd l instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. W rozpoznawanej sprawie nie było jednak takiej potrzeby, gdyż chodzi o prezesa zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.