I GSK 1263/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1086/14 w sprawie ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1086/14 oddalił skargę Zbigniewa K., Piotra G. i Lecha V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie określił spółce jawnej "N." [...] (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości 337.224 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w czerwcu 2006 r. w wysokości 1.365 zł. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] listopada 2010 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 21/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora IC w Szczecinie z [...] listopada 2010 r. oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Skarga kasacyjna Dyrektora IC w Szczecinie od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1492/11. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] maja 2014 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z [...] lipca 2009 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 48.820 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych w tym okresie w kwocie 233 zł. Równolegle do prowadzonego postępowania odwoławczego, będąc wierzycielem i organem egzekucyjnym Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki "N.". Ustalony w toku postępowania egzekucyjnego majątek Spółki nie pozwalał na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika UC w Koszalinie z [...] lipca 2009 r., ponieważ uzyskana w tym postępowaniu kwota 11.998,86 zł została zaliczona na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji Naczelnik UC w Koszalinie postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników - Zbigniewa K., Piotra G. i Lecha V., za zaległość podatkową Spółki, dotyczącą czerwca 2006 r. Decyzją z [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie, orzekł o solidarnej odpowiedzialności Zbigniewa K., Piotra G. i Lecha V. za zaległość podatkową Spółki w wysokości 337.224 zł - wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., określoną decyzją Naczelnika UC w Koszalinie z [...] lipca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 219.260 zł, odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 1.365 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 29.381,30 zł. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor IC w Szczecinie uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej punktu 2 i w tym zakresie orzekł, że Zbigniew K., Piotr G. i Lech V. ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za odsetki za zwłokę w wysokości 185.187 zł - liczone od 26 lipca 2006 r. do 22 grudnia 2011 r., z wyłączeniem okresu od 10 listopada 2009 r. do 12 listopada 2010 r. Wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 296/13, WSA w Szczecinie uchylił decyzję z [...] stycznia 2013 r. Wyrok uprawomocnił się 18 stycznia 2014 r. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] lipca 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z [...] grudnia 2011 r. w części dotyczącej punktu 1, 2 i 3 oraz - w tym zakresie - orzekł o odpowiedzialności Zbigniewa K., Piotra G. i Lecha V., za: - zaległość podatkową Spółki w wysokości 48.820 zł, wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] maja 2014 r.; - wyliczone od tej kwoty odsetki za zwłokę w wysokości 26.810 zł; - oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w czerwcu 2006 r. w wysokości 233 zł; w pozostałej części (pkt 4) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają w sprawie zastosowanie zasady określone w art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Podkreślił, że skarżący byli wspólnikami spółki jawnej "N." od dnia [...] listopada 2001 r. (to jest od daty zawarcia umowy spółki), czyli pozostawali wspólnikami w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. Podkreślił, że Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., co było podstawą wystawienia 3 września 2009 r. - na podstawie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: upea) - tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny. Ponieważ prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie pozwoliło na zaspokojenie roszczeń wierzyciela, decyzją z [...] grudnia 2011 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległość podatkową Spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., biorąc pod uwagę wymiar zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] listopada 2010 r. W momencie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, tj. [...] grudnia 2011 r., decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatnikowi - Spółce była rozstrzygnięciem ostatecznym. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo upływu 5 lat zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. nie uległo przedawnieniu, z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 2 pkt 4 Op, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z tym, że miało miejsce zastosowanie środków egzekucyjnych (3 i 16 września 2009 r.), nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten biegł od nowa od dnia następnego, tj. od 17 września 2009 r. Jednocześnie, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Op, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do sądu administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy, w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie jako organ odwoławczy w dniu [...] listopada 2010 r. wydał decyzję, która przez stronę została zaskarżona 15 grudnia 2010 r. do WSA w Szczecinie. Zaskarżenie spowodowało zawieszenie z tą datą biegu terminu przedawnienia zobowiązania do 28 listopada 2013 r., tj. prawomocnego rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie (SA/Sz 21/11 z 18 sierpnia 2011 r.). Biorąc pod uwagę fakt zawieszenia postępowania podatkowego, termin upływu przedawnienia tego zobowiązania winien nastąpić z upływem 31 lipca 2018 r. Dyrektor IC w Szczecinie wskazał, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za czerwiec 2006 r. na jej wspólników, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie w [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Podkreślił, że - zgodnie z poglądem prezentowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - pojęcie "wydanie decyzji" z art. 118 § 1 Op nie oznacza jej doręczenia. Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] lipca 2014 r. WSA w Szczecinie wskazał, że zasady i warunki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 116 § 1 Op. Natomiast zakresem przedmiotowym tej odpowiedzialności objęte są, zgodnie z art. 116 § 2 Op m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Op powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. Podkreślił, że decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wówczas, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Przy czym, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być w zasadzie wydana dopiero - gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczną. Wynika to jednoznacznie z art. 201 § 1 pkt 5 Op, nakazującego zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Op stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 Op. Przepis ten potwierdza regułę wydawania dwóch odrębnych decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. zostało określone decyzją Naczelnika UC w Koszalinie z dnia [...] lipca 2009 r., utrzymaną w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] listopada 2010 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w stosunku do Piotra G. 20 czerwca 2011 r., w stosunku do Lecha V. 21 czerwca 2011 r. oraz w stosunku do Zbigniewa K. 27 października 2011 r., a zatem po uprzednim doręczeniu w dniu 12 listopada 2010 r. podatnikowi - Spółce decyzji ostatecznej Dyrektora IC w Szczecinie z [...] listopada 2010 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległość podatkową Spółki została wydana dopiero [...] grudnia 2011 r., zatem w momencie wszczęcia postępowania w sprawie, zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego (Spółki) za czerwiec 2006 r. było już określone decyzją z [...] listopada 2010 r., która na ten moment była decyzją ostateczną. W zwykłym toku instancji nie przysługiwał już od niej środek zaskarżenia. Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie powyższa decyzja została ostatecznie uchylona wyrokiem WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 21/11, prawomocnym od 24 września 2013 r.), to nie zmienia to faktu, iż w dacie orzekania przez Naczelnika UC w Koszalinie, była to decyzja ostateczna. Nie ma przy tym znaczenia, że w momencie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki jej zobowiązania były określone inną decyzją, niż ta która stała się później ostateczną (decyzja z [...] maja 2014 r.). Cały czas chodziło bowiem o to samo powstające zobowiązanie podatkowe z mocy prawa, a nie na skutek konstytutywnej decyzji organu. Ponadto decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie usuwa wstecz skutków wywołanych przez uchylaną decyzję organu I instancji. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie stwierdził, że ciążące na Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w czerwcu 2006 r. i stosownie do art. 70 § 1 Op winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2011 r. Odwołując się do treści art. 118 § 1 Op wskazał, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za czerwiec 2006 r. na wspólników Spółki, została wydana przez Naczelnika UC w Koszalinie [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Powyższą decyzję doręczono skarżącym Zbigniewowi K. oraz Piotrowi G. w dniu 28 grudnia 2011 r. a Lechowi V. 9 stycznia 2012 r. Tym samym nie uchybiono terminowi wydania decyzji do końca 31 grudnia 2011 r. Podkreślił, że to data wydania decyzji a nie jej doręczenia decyduje o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich Reasumując Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja oparta została na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Zbigniew K., Piotr G. i Lech V. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ppsa) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 128 Op poprzez błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie uchybił 5-letniemu terminowi do wydania decyzji ostatecznej, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. Zdaniem kasatora, naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ppsa polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Op, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji; 2) art.151 w zw. z art. 145 § 1 lit. b/ ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Op w związku z nieuwzględnieniem okoliczności wydania w dniu 11 lutego 2015 r. wyroku WSA w Szczecinie, który to wyrok uchylił decyzję wymiarową wobec Spółki z dnia [...] maja 2014 r., która była podstawą do przeniesienia odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie (sygn. akt I SA/Sz 905/14); 3) inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (tj. podtrzymanie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wynikający z art. 118 § 1 Op 5-letni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać przedłużony, a zatem nie można do niego odnieść żadnej z przesłanek z art. 70 tej ustawy. Z uwagi bowiem na wyraźnie sformułowane w treści art. 118 § 2 Op odesłanie do terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest odpowiednie stosowanie art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 Op. Brak takiego odesłania w art. 118 § 1 Op powoduje, że przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Termin ten dotyczy zarówno decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji, a wynika to między innymi z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op) oraz ostateczności decyzji (art. 128 Op). Tymczasem decyzja II instancji została wydana [...] lipca 2014 r., tj. już po upływie 5 letniego okresu o którym mowa wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 ppsa wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski, związanie którymi określa zakres kontroli NSA. Sąd ten jest bowiem uprawniony jedynie do zbadania, czy podniesione w środku prawnym zarzuty polegające na naruszeniu przez sąd I instancji przepisów prawa znajdowały w rzeczywistości uzasadnienie. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego przypadki naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania, to jest art. 151 ppsa - poprzez oddalenie skargi - mimo błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie uchybił 5-letniemu terminowi do wydania decyzji ostatecznej, a także nieuwzględnienia faktu uchylenia decyzji wymiarowej z [...] maja 2014 r. wobec Spółki. Przedstawione zarzuty środka prawnego nie mają usprawiedliwionych podstaw i nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z tych zarzutów jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji. Odpowiedzialność poszczególnych skarżących za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika (sp. j. "N.") wynika z decyzji wydanej w warunkach określonych art. 118 § 1 Op. Przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wynikające z tego przepisu ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozważa się w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia, aczkolwiek ustawodawca takim pojęciem wprost się nie posługuje. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowo prawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (v. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, LEX nr 385285). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym kształtują się określone prawa i obowiązki. Wiążą się z decyzją pierwszoinstancyjną, bowiem dotyczą ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. Początek biegu terminu, o którym mowa w przepisie art. 118 § 1 Op, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Jak wyżej wskazano, biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-go roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie byłoby oczywiście możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Op. W przepisie art. 118 § 1 Op przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, czyli jako jej sporządzenie i podpisanie. (v. m.in. wyroki SN z dnia: 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, LEX nr 577842 oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209). Za takim rozumieniem komentowanego przepisu wypowiedział się także NSA w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (I FSK 556/11, LEX nr 1113123). W stanie faktycznym sprawy, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółki jawnej "N." za czerwiec 2006 r. na wspólników Spółki, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Tym samym - jak trafnie podkreślił Sąd I instancji - nie uchybiono terminowi wydania decyzji do końca 31 grudnia 2011 r., jak również nie zaistniała sytuacja powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce jako dłużniku pierwotnym. Zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego za czerwiec 2006 r., a więc spółki jawnej "N.", było wówczas określone decyzją z [...] listopada 2010 r., która - na moment orzekania - była decyzją ostateczną. Nie przysługiwał bowiem od niej środek zaskarżenia w zwykłym toku instancji. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawodawca uznał za wystarczające zakończenie postępowania w tym zakresie na gruncie administracyjnym, co nie oznacza, że zagadnienie to musiało być rozstrzygnięte w sposób prawomocny. O ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, tak jak w niniejszej sprawie, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia 3-go roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania - wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - może zostać przerwany oraz zawieszony. W tym zakresie ustawodawca wskazał na przesłanki przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia właściwe dla przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Op. W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że w sprawie nie uchybiono terminowi wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (skarżących), jak również nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej w trybie art. 118 § 1 Op. Nie jest trafnym zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. b/ ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Op w związku z nieuwzględnieniem okoliczności wydania w dniu 11 lutego 2015 r. wyroku WSA w Szczecinie, którym to orzeczeniem Sąd uchylił decyzję wymiarową wobec Spółki z dnia [...] maja 2014 r., a która była podstawą do przeniesienia odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie na osoby trzecie (sygn. akt I SA/Sz 905/14). W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 lit. b/ ppsa jest przepisem nieistniejącym. Fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. wydanej wobec sp. j. "N." i zobowiązanie organu podatkowego do uwzględnienia w dalszym postępowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania nie mają bezpośredniego procesowego znaczenia dla sprawy. Wskazany wyrok dotyczy innego postępowania sądowoadministracyjnego i innego podmiotu (sp. j. "N."), nie ma zatem wprost odniesienia do postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Nie oznacza to, że możliwe kolejne decyzje dotyczące odpowiedzialności podatnika nie będą mogły znaleźć odbicia w zakresie odpowiedzialności odpowiadających w innej sprawie osób trzecich. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej ("inne naruszenia prawa wskazane w uzasadnieniu") pozostawiony został wyborowi i ocenie Sądu II instancji. Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa uzupełniania, czy też interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, jak też domyślania się i uzupełniania argumentacji kasatora. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - NSA może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone w skardze kasacyjnej. "Podtrzymany" w uzasadnieniu środka prawnego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie zawiera żadnych argumentów wskazujących na niewłaściwą wykładnię tej zasady przez Sąd I instancji. Jej istotą (art. 127 Op) jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala nowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie miał zatem prawo do uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego i określenia zobowiązania w innej (niższej) wysokości, kierując się w tej sprawie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu (art. 153 ppsa). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).