I SA/Sz 296/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. K., P. G., L. V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., wraz z odsetkami oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wydał w dniu 30 lipca 2009 r. decyzję określającą spółce jawnej "N" Z. K, P. G, L. V zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu czerwcu 2006 r. w wysokości [...]zł (k. 5-1). Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu 8 listopada 2010 r. decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 30 lipca 2009 r. (k. 14-6). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 24 sierpnia 2011 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 21/11, którym uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 8 listopada 2010 r. (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 24 września 2013 r. wyrok o sygn. akt I GSK 1492/11, w którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wydał w dniu 22 grudnia 2011 r. decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z K, P G, L V (dalej "skarżący") (k. 124-119) za: 1) zaległość podatkową spółki jawnej "N" Z. K, P. G, L. V (dalej "spółka") w wysokości [...]zł - wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 30 lipca 2009 r.; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w pkt 1, w wysokości [...]zł, liczone od dnia 26 lipca 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011 r.; 3) odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu czerwcu 2006 r. w wysokości [...]zł, określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 30 lipca 2009 r.; 4) koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o wskazanym numerze. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na przebieg prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zbieg tego postępowania z postępowaniem egzekucji sądowej wraz z opisem podjętych czynności. Zdaniem organu pierwszej instancji, majątek spółki nie pozwolił na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 30 lipca 2009 r. Organ przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 oraz art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", regulujących zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Organ przedstawił także przepisy oraz wyjaśnił sposób obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 30 lipca 2009 r. nie jest prawomocna (k. 131). Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu 15 stycznia 2013 r. decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 22 grudnia 2011 r. w części dotyczącej punktu nr 2 i w tym zakresie orzekł, że skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł, wyliczone od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r., określonego spółce decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 8 listopada 2010 r. liczone od dnia 26 lipca 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011 r., z wyłączeniem okresu od dnia 10 listopada 2009 r. do 12 listopada 2010 r. (k. 153-145). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Następnie organ powołał się na treść art. 122 O.p., art. 115 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 1 pkt 26 i art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), i stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich będą miały zastosowanie zasady określone w art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Dalej, przywołując treść art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy wskazał, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika może być wydana dopiero wówczas, gdy decyzja określająca zaległość podatkową podatnikowi stanie się ostateczna. Kwestia prawomocności decyzji określającej zaległość podatkową podatnikowi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wobec podatnika. Organ, na poparcie swoich twierdzeń, przywołał m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 646/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 894/10. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 53 § 1 O.p. i przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz wskazał na błędne ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i wskazał, że zreformował decyzję organu pierwszej instancji, uwzględniając przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podał, że w związku z powyższym, skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność za: 1) zaległość podatkową wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł, określonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 8 listopada 2010 r.; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, obliczone w niniejszej decyzji; 3) odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...]zł, określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 8 listopada 2010 r.; 4) koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o wskazanym numerze. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał nadto, że na podstawie art. 109 § 2 pkt 1 O.p. skarżący odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych naliczone po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich i, stosownie do art. 53 § 3 O.p., powinni je naliczyć i wpłacić na konto organu odwoławczego. Skarżący złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podali, że kwestionują prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowych, na podstawie których orzeczono o odpowiedzialności skarżących za zaległości spółki. Ponadto wskazali, że decyzje wymiarowe nie są ostateczne. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. W dniu 28 października 2013 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżących, w którym podtrzymali żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wnieśli o zasądzenie na ich rzecz kwot [...] zł tytułem wpisu sądowego oraz [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżących. W uzasadnieniu wskazali, że decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe nie jest ostateczna, na skutek uchylenia decyzji organu drugiej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 21/11, I GSK 1492/11. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżących podniósł, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od zaległości podatkowej i nie zawiera rozstrzygnięcia co do pozostałych kwestii objętych decyzją organu pierwszej instancji. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, przedmiotem sporu jest ustalenie odpowiedzialności osób trzecich w zakresie odsetek, co powoduje konieczność ustalenia wpisu sądowego jako wpisu stosunkowego i odpowiedniego ustalenia kosztów postępowania w oparciu o wartość przedmiotu sporu. Pełnomocnik podniósł również, że organ podatkowy nie wykazał, iż egzekucja administracyjna prowadzona na majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na istnienie majątku spółki - przedmiotów objętych zajęciem, będących w posiadaniu spółki, z których egzekucja administracyjna mogłaby być nadal prowadzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: W świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Decyzja wydana przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., musi zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji organu odwoławczego zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Wskazać należy, że w świetle art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § O.p.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wyznaczyła przedmiotowe granice rozstrzygnięcia podatkowego w pierwszej instancji. W odwołaniu skarżący zaskarżyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości (w zakresie wszystkich jej części). W tych okolicznościach przedmiotowe granice rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i odwoławczego były tożsame. Odwoławczy organ podatkowy w osnowie decyzji wskazał, że podejmuje rozstrzygnięcie w drugiej instancji w zakresie wszystkich kwestii objętych decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, zaś uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części obejmującej pkt 2 i w tym zakresie orzekł reformatoryjnie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy, odwoławczy organ podatkowy nie orzekł o rozstrzygnięciu, zawartym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mającym za przedmiot solidarną odpowiedzialność skarżących za: zaległość podatkową spółki za określony miesiąc w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, koszty postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy jest uprawniony uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części, jednak uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części nie zwalnia odwoławczego organu podatkowego od obowiązku rozstrzygnięcia o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Powyższe wynika wprost z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdzie utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało zawężone tylko do jej utrzymania w całości. Prawidłowa wykładnia art. 233 § 1 O.p. wymaga uwzględnienia powiązań między pkt 1 i pkt 2. Uwzględnienie tych powiązań prowadzi do stanowiska prawnego, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wymaga od odwoławczego organu podatkowego rozstrzygnięcia także o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieobjętej uchyleniem - przez utrzymanie w mocy. Wskazać należy również, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy działa tak jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, czyli organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. Przy tym jest istotne, żeby w decyzji organu odwoławczego zawarte zostało rozstrzygnięcie odnoszące się do całości decyzji organu pierwszej instancji, a to czy rozstrzygnięcie to zostanie zawarte w osnowie decyzji, czy w jej uzasadnieniu, ma drugorzędne znaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1114/11, LEX nr 1218735). Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich kwestii objętych decyzją pierwszej instancji zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie (na str. 14 decyzji), że w związku z rozważaniami organu, dotyczącymi kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, stosownie do art. 115 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. skarżący ponoszą odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki za określony miesiąc w podatku akcyzowym wynikającą z zobowiązania podatkowego określonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (w decyzji organu pierwszej instancji wskazuje się natomiast właściwą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie określającą to zobowiązanie), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, koszty postępowania egzekucyjnego - nie spełnia warunku uznania go za rozstrzygnięcie na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Wskazać należy, że oprócz kwestii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, pozostałe kwestie objęte odpowiedzialnością solidarną skarżących, o których orzekał organ pierwszej instancji, nie zostały uzasadnione przez organ odwoławczy. Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego przez uchylenie zaskarżonej w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tylko co do pkt 2 tej decyzji i orzeczenie reformatoryjne w tym zakresie, bez rozstrzygnięcia o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części nieobjętej uchyleniem, stanowi naruszenie art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 235 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi, że skarżący w innych postępowaniach kwestionują prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowych, na podstawie których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatnika, wskazać należy, że zgodnie z art. 108 i art. 115 O.p. przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych tą odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W tym postępowaniu organ podatkowy nie rozstrzygał kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ani prawidłowością doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi. Ponadto, jak wynika z akt sprawy I SA/Sz 21/11, takiego zarzutu skarżący nie podnosili. Z uwagi na zarzut skarżących, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oparta jest obecnie o nieostateczną decyzję określającą spółce ww. podatek, omówienia wymaga okoliczność oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 1492/11, skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 21/11, który uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia spółce podatku akcyzowego za styczeń, marzec i czerwiec 2006 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zawartym w zaskarżonej decyzji, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika może być wydana dopiero wówczas, gdy decyzja określająca zaległość podatkową podatnikowi stanie się ostateczna, zaś kwestia prawomocności decyzji określającej zaległość podatkową podatnikowi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd podzielił również pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyniku oddalenia ww. skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowego spółki oparta jest obecnie o nieostateczną decyzję określającą spółce ww. podatek, gdyż w konsekwencji uprawomocnił się ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uchylający decyzję organu odwoławczego w tej kwestii. Powyższe jednak nie przemawia za uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Zdaniem Sądu, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu. Wprawdzie zaskarżona decyzja może podlegać wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania, ale przesłanką tego wznowienia nie byłoby naruszenie prawa przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1402/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowi bowiem podstawę do wznowienia postępowania na podstawie w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Odnośnie zarzutu podniesionego przez pełnomocnika na rozprawie, że organ podatkowy nie wykazał, iż egzekucja administracyjna prowadzona na majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na istnienie majątku spółki - przedmiotów, objętych zajęciem, będących w posiadaniu spółki, z których mogłaby być egzekucja administracyjna nadal prowadzona, wskazać należy, że art. 108 § 4 O.p. nie wymaga, aby egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna, wystarczające jest ustalenie przez organ podatkowy, iż ww. egzekucja jest bezskuteczna w części. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na obecnym etapie, z uwagi na uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. Uwagi co do bezskuteczności egzekucji na majątku spółki, skarżący będą mogli zgłaszać organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego prowadzonego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, ze względu na powyższą wadę zaskarżonej decyzji, uwzględniając jej ocenę prawną oraz przesłanki art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe i podejmie rozstrzygnięcie obejmujące swym zakresem cały przedmiot rozpoznawanej sprawy, czemu da wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Rozpoznając sprawę, szczególną uwagę organ zwróci także na regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., do których zaliczył kwotę wpisu sądowego w wysokości [...] zł i kwotę [...] zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego za prowadzenie niniejszej sprawy, zgodnie z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Odnośnie kwestii wpisu stosunkowego, który według pełnomocnika skarżących winien być pobrany w niniejszej sprawie i ustaleniu w związku z nim zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym należnego wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd uznał, że w niniejszej prawidłowo został ustalony wpis stały w wysokości [...] zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.). Ponadto wskazać należy, że w tym zakresie zostało pełnomocnikowi skarżących doręczone w dniu 15 kwietnia 2013 r., wraz z pouczeniem o terminie i sposobie wniesienia środka zaskarżenia, zarządzenie Przewodniczącego I Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r. Wskazane zarządzenie nie zostało zaskarżone przez skarżących.