I SA/Bd 646/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. B. kwotę 1091 zł (jeden tysiąc dziewięćdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [....]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. B. jako Prezesa Spółki z o.o. "T." za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2005r., styczeń - maj 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz za odsetki od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na zasadach art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny; - przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu zgromadzonego i uzupełnionego w sprawie materiału dowodowego, a także argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa natomiast na osobie zainteresowanej uwolnieniem się od tej odpowiedzialności. Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt rejestracyjnych Spółki z 0.0. "T." tj. postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 grudnia 1992r. sygn. akt BRR 1352 oraz wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, od dnia [...]. strona pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Organ podkreślił, iż jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, tj. [...]., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał stronę jako członka zarządu Spółki, do złożenia wyjaśnień w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki z 0.0. "T." w urzędzie skarbowym. W odpowiedzi podatnik poinformował, iż od dnia [...]. nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki z 0.0. "T." i od tego momentu nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności. Dyrektor zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających powyższe. Zatem, w jego ocenie, pierwsza z przesłanek pozytywnych jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, zgodnie z przedstawionym materiałem dowodowym, została spełniona. W przypadku drugiej przesłanki, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Spółki z 0.0. "T." była częściowo bezskuteczna. W uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...]. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazał, iż egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna, rachunek w B. H. w W. S.A. został w 2006r. zlikwidowany. Z raportów poborcy wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W dniu [...]. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. sprzedał w drodze licytacji nieruchomość należącą do Spółki. Z uzyskanych z tego tytułu środków pokryto część zobowiązań Spółki w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze, przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej została spełniona, a organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w związku z ww. okolicznościami, dalsze kontynuowanie postępowania egzekucyjnego było niecelowe. Odnosząc się do podstawowego zarzutu podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż znajdująca się w aktach sprawy kopia wyroku Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 17 października 2006r. sygn. akt VU 644/06, z istnieniem którego strona wiąże przekonanie o całkowitym braku odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu w Spółce z 0.0. "T.", nie stanowi materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Organ zauważył, iż zajęcie stanowiska przez Sąd Okręgowy w Toruniu wiązało się z brakiem podstaw do stwierdzenia, że organ rentowy udowodnił bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki uznając, że nie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki do zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, a członkowie zarządu podjęli w postępowaniu administracyjnym czynności zmierzające do wyłączenia swojej odpowiedzialności poprzez to, że wskazali na majątek spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu składek w znacznej części. W przeciwieństwie więc do niniejszej sprawy, skarżone w przedmiotowym wyroku należności dotyczyły zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, a także na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W ocenie Dyrektora, treść wyroku wskazuje na jego całkowitą nieprzydatność w omawianej sprawie ze względu na odmienność okoliczności będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, że strona dołączyła również kopię wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt III AUa 2550/06 (bez uzasadnienia), który po rozpoznaniu sprawy oddalił ją na skutek apelacji ZUS, oraz pismo ZUS Oddział w T. z dnia [...]., znak sprawy [...], informujące, że skarżący nie jest odpowiedzialny za zaległe należności z tytułu składek, obciążające Spółkę z 0.0. "T." z siedzibą w M. N. Podzielając opinię organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedstawione przez stronę rozstrzygnięcia stwierdzające, że nie jest odpowiedzialny za zaległe należności z tytułu składek ZUS, nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za odstąpieniem od prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z 0.0. "T." za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nieuregulowanego zobowiązania wykazanego w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że już w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego z dnia 16 października 2009r. organ pierwszej instancji wskazał stronie zapis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Jednocześnie poinformował, iż na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto w ocenie organów skarbowych, złożone w odwołaniu z dnia [...]. wyjaśnienia oraz dowody, są niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż zaniechanie złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy zarządu, którego podatnik był prezesem. Dyrektor wskazał, że jak wynika z treści załączonych do odwołania uchwały: nr [..] z dnia [...]. i uchwał nr [...] (z dnia [...]., [...]., [...]., [...].), Zgromadzenie Wspólników Spółki z 0.0. "T." zobowiązało zarząd spółki do zwoływania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w IV kwartale każdego roku, w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki w związku z powstałymi okolicznościami, o których mowa w art. 233 KSH i wskazanymi przez zarząd przesłankami. Po przedstawianiu co roku tych samych okoliczności mających wzbudzić nadzieję poprawy sytuacji finansowej firmy, uchwałami nr [...] (z dnia [...]., [...]., [...]. i [...].) Zgromadzenie Wspólników jednogłośnie decydowało o nie występowaniu do Sądu z wnioskiem o ogłoszenia upadłości Spółki. Jednak, w ocenie organu odwoławczego, na tej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że uchybienie ciążącym na skarżącym obowiązkom było od niego niezależne. Zdaniem Dyrektora, z treści podjętych uchwał należy wnioskować, że sytuacja finansowa Spółki już od 2001r. obligowała do złożenia wniosku o upadłość. Organ podkreślił, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Dyrektor wyjaśnił, że przepis art. 299 § 2 KSH przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z materiałów zgromadzonych w sprawie oraz wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynika, aby Spółka z 0.0. "T." złożyła wniosek o ogłoszenia upadłości. Ostatni wpis dotyczący zmian w Spółce dokonany został w dniu [...]. i dotyczył wzmianki o złożonych dokumentach za 2002r. Zatem, w ocenie organu, należy uznać, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z 0.0. "T." w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu odwoławczego, nie zaistniała również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji, tzn. że organ podatkowy nie uwzględnił wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ponieważ wykazanie mienia przez członka zarządu nie miało miejsca. Dyrektor wyjaśnił, że nieruchomości, ze sprzedaży których pokryte zostały w znacznej części zobowiązania Spółki nie zostały wskazane w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, a w wyniku postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na nieuregulowane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Jak się okazało, były one niewystarczające na pokrycie istniejących zobowiązań Spółki. Stąd właśnie zaistniała konieczność wszczęcia i prowadzenia dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za uregulowanie pozostałych zaległości Spółki z 0.0. "T.". W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych I i II instancji zarzucając im naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. błędną wykładnię przepisu art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie jest wymaganym warunkiem uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, 2. błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania w/w przepisu, 3. błędne ustalenie wysokości zobowiązania, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględniania zasad określonych w/w przepisami prawa, a zwłaszcza wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym szczególnie przedstawionych przez stronę protokołów Zgromadzenia Wspólników, które to błędy w konsekwencji doprowadziły do wadliwego ustalenia przez organ I jak i II instancji, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący zauważył, iż organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. utrzymano w mocy decyzję, która w sposób rażący narusza zasady w nim zawarte. Z wymienionego przepisu podatnik wywiódł, iż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej musi zostać wydana i doręczona inna decyzja określająca podatnikowi (spółce) wysokość zaległości podatkowej. Natomiast w niniejszej decyzji ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki z 0.0. "T." i jednocześnie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako jednego z członków zarządu. Powyższy fakt, w jego ocenie, dyskwalifikuje skarżoną decyzję pod względem jej poprawności formalnej i zgodności z tokiem postępowania określonym przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto, uzasadniając twierdzenie o naruszeniu art. 116 podatnik zauważył, że organy podatkowe nie zauważyły, że przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikające z § 1 nie zaistniały łącznie, co wyklucza jego zdaniem, zastosowanie tej odpowiedzialności. Podniósł, że organy egzekucyjne w sposób niewystarczający wykazały bezskuteczność prowadzonej z majątku Spółki egzekucji administracyjnej. W ocenie strony, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie może przesądzić wyłącznie naruszenia postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie mogła być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Skarżący zauważył, że w skarżonej decyzji organ II instancji sam wskazał, iż w dniu [...] r. poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym Spółki, na który składały się nieruchomości i ruchomości. Przypomniał, iż organ zrezygnował z egzekucji ruchomości z uwagi na ich niską wartość rynkową. Dalej z egzekucji nieruchomości położonej w Z. C., zapisanej w KW Nr [...], uzyskano kwotę [...] zł z całości dochodzonej kwoty [...] zł. Ta nieruchomość została obciążona hipoteką dopiero w [...] r., natomiast na nieruchomościach w M. N. KW Nr [...] i [...] hipoteki założono już w 2003 r., po czym w 2004 r. wykreślono. Nieruchomości te następnie zostały zbyte w 2007 r. w trybie egzekucji, a z uzyskanych środków uregulowano zobowiązania pracownicze, Sądu Rejonowego w Toruniu oraz ZUS. Skarżący zadał pytanie, dlaczego Urząd Skarbowy zrezygnował z hipoteki, a zatem pierwszeństwa w zaspokojeniu swoich wierzytelności. Stwierdził, że gdyby nie brak podstawowej staranności w zakresie dochodzenia przysługujących podatków obecnie nie istniałoby żadne zobowiązanie Spółki z 0.0. "T." wobec urzędu skarbowego, a organa podatkowe teraz próbują przerzucić na podatnika skutki swoich wcześniejszych decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca stwierdziła, iż w sposób wystarczający udowodniła brak swojej winy w spełnieniu drugiej przesłanki wykluczającej jej odpowiedzialność za zaległości Spółki "T.", tj. brak winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że organ odwoławczy oceniając przedłożony przez nią materiał dowodowy uznał, iż na jego podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że uchybienie ciążącym na skarżącym obowiązkom było od niego niezależne. Podatnik podkreślił, że organ w tym jednym zdaniu, bez podania szczegółowej analizy jego postępowania i analizy stanu faktycznego w tym zakresie, opierając się jedynie na wpisanych orzeczeniach Sądu Najwyższego przyjął, że nastąpiło uchybienie obowiązkowi z art. 233 KSH, i że to uchybienie było od niego zależne. Zdaniem skarżącego, to organ popełnił błąd w zakresie prawidłowości procedowania, bowiem, skoro dokonał takiego ustalenia to winno ono wynikać z wnikliwej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa, nie zaś w oparciu o "luźno rzucone" orzeczenia Sądu Najwyższego, które istotnie ustalają pewną linię wykładni prawa, nie mogą jednak przesądzać w odrębnej indywidualnej sprawie. W ocenie strony, organ tym samym naruszył wskazane na wstępie podstawowe zasady postępowania podatkowego. Reasumując skarżący stwierdził, że nawet przyjmując, iż zaistniały przesłanki do zgłoszenia stosownego wniosku do sądu, to w tej sytuacji uchybienie tego obowiązku było niezależne od niego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor zauważył, iż w § 3 tego artykułu ustawodawca określił wyjątek od zasady, nie wymagając od organu orzekającego uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu na nieuregulowane w całości zobowiązania podatkowe wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7, m. in. za miesiące: [...] r., [...] r., wystawił tytuły wykonawcze [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, miał prawo wydać powołaną decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego bez poprzedzającej ją decyzji określającej podatek VAT dla Spółki z o.o. "T.". Organ stwierdził, że w odniesieniu do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia wysokości zobowiązania skarżący nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających powyższe. Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby ustalenia organu pierwszej instancji zawierały błędne obliczenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w stopniu kwalifikującym ją do stwierdzenia nieważności. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej. W decyzji tej organ określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika – spółki kapitałowej oraz orzekł o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki. Nie ma w przepisach prawa podatkowego przepisu, który pozwalałby na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z jednoczesnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej. W myśl art. 108 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika ogólna zasada dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, polegająca na tym, iż decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej muszą poprzedzać decyzje wskazane pod lit. a-d, w tym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Muszą zatem być wydane dwie decyzje. Pierwsza określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Druga orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 126/08, LEX nr 467180). Trzeba jednak podkreślić, że od zasady, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być podejmowana obok decyzji określającej czy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, lub też decyzji wydawanych wobec podmiotów takich jak następca prawny, płatnik czy inkasent, istnieją wyjątki. W przypadkach, o których mowa w art. 115 § 4 i art. 117 § 4 o.p., w jednej decyzji można rozstrzygnąć o należnościach ciążących na podatniku oraz orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto w niektórych przypadkach, wskazanych w art. 108 § 3 o.p. (gdy podatek do zapłaty wynika z deklaracji), wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe bez wydawania decyzji wobec podatnika (por. R. Dowgier, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Pierwszy z wyjątków uregulowany został – jak wcześniej wskazano – w art. 115 § 4 ord. pod. Przepis ten przewiduje podstawę prawną do wydania jednej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowi on wprost, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Godzi się w tym miejscu przywołać orzecznictwo NSA, w którym Sąd ten postawił następującą tezę. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 947/08, LEX nr 537063 oraz wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 931/08, LEX nr 552194). Drugim wyjątkiem jest art. 117 § 4 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on odpowiedzialność podatkową osoby prawnej powstałej w wyniku podziału innej osoby prawnej za zaległości podatkowe osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału. Prawodawca postanowił w nim wprost, że przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio do orzekania o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jeszcze jedną derogację od wskazanej reguły. Wynika ona z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W stanie faktycznym sprawy taka też sytuacja miała miejsce. Wystawiono w stosunku do spółki tytuły wykonawcze w oparciu o złożone deklaracje i przeprowadzono na ich podstawie postępowanie egzekucyjne. Nie było więc potrzeby wydawania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych podatnika – spółki kapitałowej. W świetle powyższego wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z jednoczesnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych spółki, nastąpiło bez podstawy prawnej, co implikuje stwierdzenie jej nieważności. Skonstatować jeszcze raz wypada, że w systemie prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do wydania takiej decyzji. Rozstrzygniecie organu podatkowego – orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej – co do wysokości należności podatkowej oparte jest na jego ustaleniach w stosunku do pierwotnego dłużnika podatkowego (podatnika, jego następcy prawnego, płatnika i inkasenta), przy czym jednak decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być w zasadzie wydana dopiero – gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. Wynika to jednoznacznie z art. 201 § 1 pkt 5 ord. pod. nakazującego zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 477). Wprawdzie przepis ten przewiduje wyjątek związany z sytuacją, o której mowa w art. 108 § 3, nie mniej jednak potwierdza regułę wydawania dwóch odrębnych decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Warto w tym miejscu zauważyć, iż skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 276/08, LEX nr 479725). Decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej kończy postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej i nie może być wydana w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 953/08, LEX nr 489418). Tak więc do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi stanie się ostateczna – oczywiście w przypadku braku możliwości wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji – nie wolno wydać organowi decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać wydanie decyzji zawierającej jednoczesne określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Podczas omawiania przedmiotowego zagadnienia trzeba też zwrócić uwagę na kwestię dotyczącą doręczania decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podatnikiem na gruncie art. 116 ord. pod., którego obciąża określona decyzją wysokość zobowiązania podatkowego, jest osoba prawna. Osobą trzecią zaś członek zarządu będący osobą fizyczną. W myśl art. 151 ord. pod. osobie prawnej decyzję doręcza się w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast osobie fizycznej – członkowi zarządu – zgodnie z art. 148 § 1 ord. pod., decyzję doręcza się przede wszystkim w jej mieszkaniu lub miejscu pracy. Połączenie w jednym indywidualnym akcie prawnym rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu, implikuje co do zasady niemożność skutecznego doręczenia takiej decyzji, tym samym wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Podnieść także należy, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wydania dwóch decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Jedna z tych decyzji została doręczona skarżącemu, druga zaś drugiemu członkowi z zarządu spółki. Zachodzi w takim przypadku także nieważność drugiej z tych decyzji – ocenianych z punktu widzenia chronologii – z powodu zaistnienia przesłanki z art. 247 pkt 4 ord. pod., czyli naruszenia zasady res iudicata (powaga rzeczy osadzonej). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej. Jak wskazał w jednym ze swych orzeczeń NSA – rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest przesłanką stwierdzenia nieważności. Powyższa przesłanka jest spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640, także M. Podat. 2008/3/2). Utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji wydanej bez podstawy prawnej skutkuje rażącym naruszeniem prawa tkwiącym w decyzji odwoławczej. Jak wskazuje NSA – z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 763/05, LEX nr 250413). Utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy powoduje, iż wadą skutkującą stwierdzeniem nieważności dotknięta jest również decyzja organu drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1999 r., sygn. akt IV SA 1051/97, LEX nr 47905). W okolicznościach faktycznych sprawy warto też przywołać orzeczenie NSA z dnia 07 października 2003r. sygn. akt I SA 3111/01, w którym Sąd ten stwierdził, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej, powoduje, iż decyzja odwoławcza dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa. Dlatego też stwierdzeniu nieważności podlegały zarówno decyzja organu pierwszej (art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.) jak i drugiej instancji (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.). Klaryfikując: stwierdzić jednoznacznie trzeba, że brak w obowiązującym systemie prawa podatkowego podstawy prawnej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 116 ord. pod. z jednoczesnym określeniem w tej decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej. Decyzja taka jako indywidualny akt administracyjny wydany bez podstawy prawnej podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję dotkniętą jedną z kwalifikowanych wad pomieszczonych w art. 247 § 1 ord. pod. rażąco narusza prawo. Wtrącić końcowo wypada, że stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności) (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05, LEX nr 187439). Powyższy skutek odnosi się również do działania Sądu. Dlatego też decyzje zostały wyeliminowane w całości z obrotu prawnego. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. M.Łent H.Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra