I FSK 763/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 115/05 w sprawie ze skargi Ryszarda M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ryszarda M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23.03.2005 r., I SA/Łd 115/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ryszarda M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 08.12.2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu kontroli w firmie podatnika uznał, że na skarżącym ciążył obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy sprzedaży towaru lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, który wynikał z art. 29 ust. 1 /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/. W wyniku tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że w marcu 2002 r. podatnik osiągnął ze sprzedaży towarów i usług wartość netto w wysokości 85.884 zł., z czego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przypada 36.866 zł., co stanowi 42,93% sprzedaży ogółem. Takie ustalenia stanowiły podstawę do określenia Ryszardowi M. za miesiąc marzec 2002 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 944 zł. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., który postanowieniem stwierdził uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego. Następnie skarga na to postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W dniu 20 lipca 2004 r. Ryszard M. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31.03.2004 r. Powołując się na art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ wskazał, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego brak podstawy prawnej polegał na wskazaniu jedynie pierwotnego miejsca publikacji przepisów, co spowodowało, że nie mógł on poznać brzmienia norm prawnych w oparciu, o które została wydane zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 28.09.2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Po czym, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 8.12.2004 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć przede podkreślono, że o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Zatem podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Z kolei wywiedziono, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie można według organu uznać, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w przypadku, gdy w zakresie interpretacji danego przepisu prawa występuje rozbieżność w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Analizując, w świetle powyższych stwierdzeń, podniesione przez skarżącego zarzuty, uznano, że podstawa prawna decyzji nie może sprowadzać się do określenia kolejnych zmian przepisów mających zastosowanie w danej sprawie. Obowiązek znajomości przez podatnika przepisów prawa /także ich zmian/ nie może być przerzucany na organ podatkowy, albowiem znajomość przepisów stanowiących o obowiązkach osób prowadzących działalność gospodarczą leży w gestii podatnika. Decyzja winna zatem wskazywać normy prawne uprawniające organ podatkowy do działania w danym zakresie. Przepis ten nie obliguje jednak organów podatkowych do powołania w podstawie prawnej decyzji, oprócz pierwotnego miejsca publikacji konkretnej normy prawnej, również kolejnych jej zmian. Jednocześnie nie uwzględniono zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu uwzględniono znaczenie tego pojęcia zgodnie z utrwalonym w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych. W złożonej do Sądu administracyjnego skardze sformułowano szereg zarzutów. Tak więc pierwszej kolejności wskazano na niewystarczające uwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W związku z tym, skarżący wywiódł, iż zaskarżone decyzje naruszają art. 121 par. 1, art. 124 oraz art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. Okoliczność tą połączono z powtórzeniem zarzutu o wydaniu tych rozstrzygnięć bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zgłosił również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie za niezrozumiałe uznano odwołanie się przez organ I instancji do wykładni celowościowej, podczas gdy treść wspomnianego przepisu była jasna i zrozumiała. Zdaniem strony nie miało zatem oparcia w tym przepisie stwierdzenie organu podatkowego I instancji, iż sprzedaż towarów i usług na rzecz osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą, ale dokonane przez nich zakupy nie są związane z tą działalnością, należy zaliczyć do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która winna być ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę, Sąd w punkcie wyjścia swych rozważań zauważył, iż jej przedmiot stanowiła decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym dotyczącym odmowy stwierdzenia nieważności innej prawomocnej decyzji administracyjnej - w rozpatrywanym przypadku - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31.03.2004 r. Wyjaśniono więc, że postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym oznaczało to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, co zostało potwierdzone m.in. w wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01 /Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 s. 26/. Zatem organ odwoławczy winien ustalić czy badana decyzja, które strona domagała się stwierdzenia nieważności, dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec tego rola Sądu administracyjnego zaś sprowadzała się do skontrolowania trafności oceny dokonanej przez organ nadzoru. Biorąc pod uwagę opisane spostrzeżenia, a także to, że treść zgłoszonego przez Ryszarda M. wniosku o stwierdzenie nieważności, uznał zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu. Nie stwierdzono bowiem, ażeby została ona wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. była obowiązująca wówczas ustawa o VAT. Przepisy na podstawie, których oparto się nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie ich konstytucyjności. Natomiast podnoszony przez skarżącego zarzut nie przytaczania miejsc i dat publikacji kolejnych nowelizacji powyższej ustawy uznano za całkowicie chybiony. Przepis art. 210 par. 4 in fine Ordynacji podatkowej nakładał na organ podatkowy jedynie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na dwie podstawy, a mianowicie twierdzi, iż decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz wskazuje, że ta decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie uznał, że obie powyższe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie zaistniały. Jeśli chodzi o pierwszą z podanych przez podatnika podstaw stwierdzenia nieważności w postaci braku podstawy prawnej decyzji to zasadnie organ podatkowy wskazał, że zachodzi ona w sytuacji braku przepisu prawnego dopuszczającego możliwość działania organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego. Ponadto ta przesłanka zachodziłaby, gdyby wydano decyzję na podstawie przepisu prawnego, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Trafnie organ podatkowy uznał, że wspomniana przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w niniejszej sprawie. Podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest obowiązująca wówczas ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy na podstawie, których oparł się organ podatkowy nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie ich konstytucyjności. Natomiast podnoszony przez skarżącego zarzut nie przytaczania miejsc i dat publikacji kolejnych nowelizacji powyższej ustawy jest całkowicie chybiony. Przepis art. 210 par. 4 in fine Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy jedynie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uwzględniono również zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tezę tą wsparto licznymi orzeczeniami sądowymi i poglądami doktryny, gdzie przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Musi to być kwalifikowane uchybienie, określane przez ustawodawcę jako rażące naruszenie prawa. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zastosowany został w sposób prawidłowo art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Czyli właściwie, przy użyciu wykładni gramatycznej - a nie jak twierdził skarżący celowościowej - odkodowano jego znaczenie i dokonano poprawnej subsumcji pod ustalony stan faktyczny. Sąd uznał za nietrafny również zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że skarżący nie uprawdopodobniły istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy /zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 1 s. 43/. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ryszarda M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, naruszone przepisy o postępowaniu wraz z uzasadnieniem ich naruszenia przedstawiono niżej, 2. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, które to przepisy prawa materialnego wraz z uzasadnieniem ich naruszenia przedstawiono niżej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrok Sądu narusza bezpośrednio art. 141 par. 4 p.p.s.a., co wyraża się w: - nieuprawnionym odstąpieniu /pominięciu/ w wyroku od zwięzłego przedstawienia niektórych z zarzutów skarżącego wobec decyzji podatkowej wraz z ich uzasadnieniem, - nieuprawnionym powierzchownym odniesieniu się w wyroku do treści zarzutów oraz uzasadnienia merytorycznego /prawnego i faktycznego/ zarzutów. Podniósł, że wyrok wbrew nakazowi, zawartemu w art. 106 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. arbitralnie pomija zarzuty skarżącego albo odnosi się do zarzutów skarżącego powierzchownie. Stwierdził, że naruszono także niezbywalne konstytucyjne prawo jednostki do sądu /art. 45 w związku art. 77 ust. 2 Konstytucji RP/, gdyż skarżący pozbawiony został możliwości poznania argumentów stojących w istocie za oddaleniem - w drodze przedmiotowego wyroku - złożonej skargi oraz ograniczono poprzez to skarżącemu efektywne sporządzenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszono także art. 6 - prawo do rzetelnego procesu sądowego - Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284 ze zm./, a także art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 9 Konstytucji RP. Odnosząc się zaś do naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjaśniono, że polegało ono na nieuprawnionym zawężeniu pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko do sytuacji, gdy "treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Kontynuując tę problematykę podniesiono, że niewłaściwe zastosowanie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegało na stwierdzeniu wydania decyzji organu I intonacji bez podstawy prawnej, co powiązano bezpośrednio z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że Sąd pomijając całkowicie zarzut skarżącego dotyczący bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu naruszył wprost zwłaszcza art. 188 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. To naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie w wyroku, jaki i uprzednio w decyzji podatkowej, błędnego stanu faktycznego /błąd co do faktu/. Wadliwość podstawy faktycznej wyraża się w tym, że wbrew temu co twierdzi Sąd skarżący nie sprzedawał żadnych towarów, ani nie świadczył usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Wskazano, że zachowanie Sądu, a wcześniej organu podatkowego, jest kwalifikowanym naruszeniem prawa tj. bezpośrednio art. 180, 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie narusza wprost art. 120, 121 par. 1 i 2, 122, 187 par. 1, 191, 192 tej ustawy. Przedmiotowa decyzja podatkowa nie posiada podstawy faktycznej, gdyż: niewłaściwie ustalono /zgromadzono/ okoliczności sprawy oraz wadliwie oceniono zebrany materiał dowodowy. Stwierdzono, że w świetle złamania przez organ podatkowy nakazów i zakazów wypływających z cytowanych norm Ordynacji podatkowej, zachodzi w odniesieniu do wyroku podstawa skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z oddaleniem przez Sąd zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że przez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego nie mogła ona wskazać żadnych dodatkowych dowodów czy dokumentów. Nie zgodzono się również ze stwierdzeniem, że obowiązek nałożony na organy podatkowe w treści art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w tym postępowaniu organ nie przeprowadza postępowania dowodowego. Dowodzono, że obowiązek prawny przewidziany w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej ma charakter kategoryczny i powszechny i przez to powinien być respektowany w każdym postępowaniu. Wskazano, że zachowanie Sądu, a wcześniej organu podatkowego, jest kwalifikowanym naruszeniem prawa tj. bezpośrednio art. 180, 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie narusza wprost art. 120, 121 par. 1 i 2, 122, 187 par. 1, 191, 192 tej ustawy. Przedmiotowa decyzja podatkowa nie posiada podstawy faktycznej, gdyż: niewłaściwie ustalono /zgromadzono/ okoliczności sprawy oraz wadliwie oceniono zebrany materiał dowodowy. Stwierdzono, że w świetle złamania przez organ podatkowy nakazów i zakazów wypływających z cytowanych norm Ordynacji podatkowej, zachodzi w odniesieniu do wyroku podstawa skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W ocenie autora skargi kasacyjnej podstawa prawna decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie była zgodna z wiążącą RP /art. 9 Konstytucji RP z 1997 r./ Konwencją Wiedeńską o Prawie Traktatów oraz były w oczywistej sprzeczności z dyrektywami Unii Europejskiej odnoszących się do podatku VAT i orzecznictwem ETS poświęconym tej materii. Wywiedziono, że wprowadzenie ograniczenia podatku VAT tylko z tego powodu nie ewidencjonowania tego podatku za pomocą kasa rejestrujących łamie bezpodstawnie fundamentalną regułę jego neutralności. Bowiem jak wynika z przytoczonego w skardze kasacyjnej orzecznictwa ETS wszelkie ograniczenia prawa do odliczeń maja wpływ na poziom ciężaru podatkowego i muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. Ponadto podkreślono, że zastosowana w polskiej ustawie o VAT sankcja za nie ewidencjonowanie sprzedaży bezrachunkowej za pomocą kas rejestrujących polegająca utracie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest nieuzasadniona oraz nieproporcjonalna. Przy tym podkreślono, że u skarżącego ewidencja sprzedaży i rozliczenia należnego podatku VAT były prowadzone rzetelnie i w miesiącu marcu 2002 r. nie prowadzono tzw. sprzedaży bezrachunkowej uzasadniającej posiadanie kas rejestrujących. Powyższe twierdzenia konkludowano tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 31 marca 2004 r. wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2002, a więc po dniu podpisania traktatu akcesyjnego /16 kwietnia 2003 r./, winien - na mocy zwłaszcza: a/ art. 9 i b/ 91 ust. 1 oraz c/ 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z d/ art. 68 i e/ art. 69 Układu Europejskiego oraz z f/ art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów- odmówić stosowania: 1/ art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ paragrafu 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/, 3/ paragrafu 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 151 poz. 1711/, które nie są zgodne z prawem i dorobkiem prawnym UE oraz prawem międzynarodowym. Bowiem w krajowym porządku prawnym Konstytucja i umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo aplikacji przed 1/ ustawą i 2/ rozporządzeniem. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - działając po dniu 1 maja 2004 r. w warunkach członkostwa Polski w UE - powinien bezwzględnie stwierdzić nieważność przedmiotowej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sprzecznej z prawem i dorobkiem prawnym UE oraz prawem międzynarodowym. W świetle opisanego powyżej, złamania Konstytucji i prawa międzynarodowego zachodzi w naszym przekonaniu - w odniesieniu do wyroku - podstawa skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bowiem mamy do czynienia z "rażącym naruszeniem prawa" przewidzianym w art. 247. par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz brakiem podstawy prawnej /w art. 247. par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów zauważono, iż w większości dotyczą one decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. Taka ich konstrukcja pozwoliła więc na podstawienie tezy, iż w istocie są one bezprzedmiotowe, gdyż nie są bezpośrednio skierowane przeciwko wyrokowi, w którym Sąd oceniał, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. wydał decyzję o odmowie stwierdzenia decyzji wymiarowej. Pomimo wytkniętej wady konstrukcyjnej, w ramach odpowiedzi, ustosunkowano się również i do treści zgłoszonych zarzutów, stwierdzając, że zarówno te odnoszące się do uchybień przepisom procesowym jak i te dotyczące naruszeń prawa materialnego, okazały się nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy działając w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonał ich właściwej wykładni, która w pełni odpowiadała dominującym i utrwalonym poglądom w sądownictwie jak i w literaturze przedmiotu. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.03.2006 r. pomimo prawidłowego zawiadomienia stawił się wyłącznie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia takiej oceny w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym /stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej/, określonym w przepisach rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym /tj. zwyczajnym/. Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802-803/. Innymi słowy w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu /na które składają się stosowne ustalenia i oceny/ podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna /stwierdzono, jak w roztrząsanej sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego/ okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą /zwłaszcza w toku postępowania sądowego/ w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego /tu: nieważnościowego/. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie przesłanek określonych w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, czym - prawidłowo - zajął się Sąd I instancji. Wnioski do jakich przy tym doszedł, a którym dano wyraz w skarżonym wyroku, strona skarżąca kwestionuje za pomocą obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstaw kasacyjnych. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wykluczeniu ewentualnych błędów w zakresie poczynionych ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia możliwym staje się przejście do instancyjnej kontroli procesu subsumcji stwierdzonych okoliczności pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W powyższych ramach strona skarżąca powołuje się zaś na zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., który uznać należy za bezzasadny. Wyżej powołany przepis nakazuje bowiem zwięzłe przedstawienie poszczególnych elementów uzasadnienia wyroku. Cecha zwięzłości odnosi się do wszystkich elementów uzasadnienia wyroku. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Odnosząc te wymogi do rozstrzyganego w danej sprawie przedmiotu, który - co godzi się podkreślić - sprowadzał się do kwestii występowania przesłanek określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, dojść należy do wniosku, że Sąd I instancji spełnił wymogi nałożonego na niego analizowanym tu przepisem. To zaś, że zaprezentowany w uzasadnieniu wywód ustępował obszernością wywodowi zaprezentowanemu w skardze samo w sobie nie stanowi o jego wadliwości mającej wpływ na wynik sprawy /vide: art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skoro w niezbędnym zakresie odniesiono się w nim do okoliczności, wniosków organów podatkowych i zarzutów strony ściśle łączących się z rozstrzyganym przedmiotem sprawy, na który wyżej zwrócono uwagę. W ten sposób bowiem przesądzono o kwestii zasadności argumentacji zawartej w skardze. Uczyniono to zresztą na tyle kompletnie, że strona skarżąca wdała się w obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji - co świadczy o tym, że motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. W tym kontekście wsparcia dla argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną nie dostarcza pogląd doktryny nawiązujący do regulacji zawartych w przepisach art. 382 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - vide: str. 5 skargi kasacyjnej. Pogląd ten możnaby było wziąć pod uwagę wyłącznie w stosunku do skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków wydanych przed 01.01.1994 r. Od tej bowiem daty cyt. wyżej ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przestała obowiązywać w związku z czym powoływanie się na jej art. 59 stało się bezprzedmiotowe. Nadto zauważyć trzeba, że przepis art. 382 Kpc nie zawiera /i nie zawierał/ dwóch jednostek redakcyjnych. Stąd też skoro przepisów tych Sąd I instancji nie stosował, bo też nie miał takich możliwości, odwoływanie się do nich musiało zostać negatywnie ocenione. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia także podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się, jak już wcześniej zauważono, na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii występowania przesłanek określonych w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do tej problematyki, którą strona skarżąca wyartykułowała w ramach zarzutów składających się na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stwierdzić trzeba, że wnioski do jakich doszedł w tym zakresie Sąd I instancji są prawidłowe. Ażeby rozwinąć tę ocenę przypomnieć trzeba, że wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie strona skarżąca oparła o podstawy sformułowane w pkt 2 i 3 par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Te także przepisy, jako naruszone zaskarżonym wyrokiem przez "błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", wskazuje w ramach analizowanej tu podstawy kasacyjnej. Już zatem takie określenie tej podstawy kasacyjnej uznać można za wadliwe i w judykaturze bywa traktowane za wystarczającą podstawę jej dyskwalifikacji. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano." /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 542-543/. Ponieważ pogląd ten może wzbudzać kontrowersje skład orzekający, mimo wadliwego sformułowania przedmiotowej podstawy kasacyjnej, dla kompletności kontroli przeanalizował także zaskarżony wyrok w zakresie zakreślonym przez skarżącą. W tym zaś zakresie wyjaśnić trzeba w pierwszym rzędzie, że błędna wykładnia prawa materialnego to uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o ...", op. cit., str. 541/. Natomiast uchybienie określane jako wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno, op. cit., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/. W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 – nie publ./. Mając zatem na względzie powyższe uwagi dalsze rozważania przenieść trzeba na grunt przepisów prawa materialnego, którym uchybić miał Sąd I instancji. Przepisami tym są zaś postanowienia art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich treścią "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana: - bez podstawy prawnej /pkt 2/; - z rażącym naruszeniem prawa /pkt 3/". O pierwszej z wyżej przywołanych podstaw nieważności decyzji ostatecznej, tj. o braku podstawy prawnej, mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym /H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 609.; podobnie J. Borkowski ..., op. cit., str. 806-807/. Do tożsamych wniosków dochodzi także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.1995 r., SA/Wr 1327/94 "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" /wyrok NSA - Lex nr 26828/. Uwagi powyższe sprawiają zatem, iż nie można zasadnie twierdzić, że brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego zachodzi wtedy, gdy uchybienie organu podatkowego polegało na nieprecyzyjnym wskazaniu miejsca jego publikacji /przywołano pierwotny akt prawny/, na co w istocie rzeczy wskazuje skarżąca. Uchybienie takie świadczyć bowiem może co najwyżej o uchybieniu natury procesowej, które w żadnym razie nie dostarcza podstaw do jego kwalifikowania w ramach podstawy przewidzianej w pkt 2 par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Na powyższe zwraca zresztą uwagę doktryna prawa podatkowego, w której zauważa się, iż przewidziany w ww. przepisie brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności musi być zdecydowanie oddzielona od uchybienia formy /z jakim, wnosząc z niekwestionowanych w sprawie ustaleń, mamy tu do czynienia/, polegającego m.in. na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji. Błąd taki jest zatem usuwany w innym trybie aniżeli uruchomiony w sprawie przez co nie może być traktowany za wadę zagrożoną sankcją nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istniała /J. Borkowski, op. cit., str. 806/. Fakt zaś istnienia tejże podstawy sam w sobie sporny w niniejszej sprawie być nie może. Co zaś się tyczy drugiej z przywołanych wyżej podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa, zauważyć trzeba, iż prawodawca określił ją za pomocą kryteriów nieostrych, które wywoływały liczne spory. Bogate orzecznictwo jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie, regulacji prawnych /por.: J. Borkowski, op. cit., str. 807-810; H. Dzwonkowski, op. cit., str. 610-613/. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r. III SA 2395/01 zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" /Lex nr 146076/. Przenosząc naprowadzone wyżej uwagi na grunt stanu niniejszej sprawy stwierdzić jednoznacznie trzeba, że wszelkie zarzuty błędnej wykładni analizowanych tu przepisów prawa materialnego są całkowicie nieuzasadnione. Orzekający w sprawie Sąd I instancji nadał im bowiem znaczenie, które pozostają w zgodzie zarówno w poglądami doktryny jak i judykatury. Nie można temu Sądowi postawić także zarzutu błędnego zastosowania przywołanych wyżej regulacji prawnych. Subsumcja tych norm pozostawała bowiem w zgodzie zarówno z powszechnie aprobowanym sposobem ich rozumienia jak i z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Tym samym więc naprowadzoną w przedmiotowej skardze argumentację uznać należy za polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną faktów, w tym zwłaszcza w zakresie rozmiaru naruszeń prawa w postępowaniu pierwotnym, która jako taka nie wniosła do sprawy niczego nowego a w szczególności nie podważyła prawidłowości wniosków do jakich doszedł Sąd. Upoważnia to do wyprowadzenia wniosku, że wskazane wyżej przepisy materialnoprawne stosowane były w kontekście faktów, które bądź nie zostały zakwestionowane bądź też skutecznie ich podważono. Mimo bowiem, że skarżący wskazywał na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., to jednak uchybienie to łączył z innym aspektem zawartych tam rozważań aniżeli stan faktyczny sprawy. Konstatacja taka w pełni zatem uprawnia wniosek, iż przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne stwierdzono bezspornie. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych faktów, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. W kontekście powyższych uwag odwoływanie się do norm konstytucyjnych oraz wspólnotowych jawi się jako bezprzedmiotowe i w żadnej mierze nie może wpłynąć na odmienną, od wyżej przedstawionej, ocenę skuteczności zgłoszonych w sprawie podstaw kasacyjnych. Reasumując zatem powyższe wywody stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwanych przez nią skutków procesowych. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.