I FSK 931/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 502/07 w sprawie ze skargi M. M.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 502/07, w sprawie ze skargi M. M.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy, wskazując że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 20 września 2006 r. orzekł o odpowiedzialności M. M.-O., jako wspólnika spółki cywilnej w składzie (do do 17 marca 2005 r.) G. P., K. S., M. M.-O. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie 2.285 zł oraz za odsetki za zwłokę, wynoszące na dzień wydania decyzji 1.708 zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1,§ 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podkreślił, iż w sprawie miała zastosowanie regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych art. 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Dalej przytoczył art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowiący, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ponosi także były wspólnik spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wynikało, zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.875 zł, które nie zostało zapłacone. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie doprowadziło do ujawnienia praw majątkowych pozwalających na zaspokojenia zaległości, wobec czego należało przenieść odpowiedzialność za wymienioną zaległość na wspólników spółki. Fakt, iż sprawy księgowe spółki prowadziła G. P. i nie informowała wspólników o trudnościach z regulowaniem zobowiązań nie zwalniał M. M.-O., jako wspólnika spółki cywilnej, z odpowiedzialności za powstałą zaległość. Podkreślił także, iż organy podatkowe nie mały obowiązku informowania wspólników spółki o powstawaniu tych zaległości. Wskazał, iż w stosunku do pozostałych wspólników wszczęto również postępowania zmierzające do wydania decyzji przenoszących na nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji. Zarzuciła organowi podatkowemu, iż bezpodstawnie obciążył go odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "S." , mimo iż G. P. nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje przychody pozwalające na zaspokojenie zaległości. Nadto zaakcentowała, że do powstania zaległości przyczynił się poborca skarbowy z Urzędu Skarbowego w B., który przez okres 3 lat nie wyegzekwował zaległości, chociaż istniał w czasie działalności spółki pozwalający na spłatę zaległości. W uzasadnieniu wskazała, że spółka prowadziła w B. od 1997 r. lombard. Księgowość prowadziła G. P. Natomiast dopiero w 2004 r. wspólnicy dowiedzieli się o powstaniu zaległości podatkowych. G. P. w piśmie z dnia 16 września 2004 r. potwierdziła ten fakt. Przyznała, iż pobierała z kasy spółki pieniądze przeznaczone na zapłatę podatku od towarów i usług, lecz ich nie przekazywała na konto urzędu skarbowego. Uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczała na prowadzoną przez siebie odrębną działalność gospodarczą. W lutym 2006 r. odwołująca się skontaktowała się z Urzędem Skarbowym w B. i dowiedziała się, że wszelkie upomnienia i pozostała korespondencja była kierowana na adres siedziby spółki, którą odbierała G. P. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy - Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zaznaczył, iż ponieważ zaległość podatkowa spółki "S." powstała przed dniem 1 stycznia 2003 r. do odpowiedzialności jej wspólników miał zastosowanie art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.). Dalej stwierdził, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną, a powołany przepis nie przewidywał winy, jako kryterium warunkującego odpowiedzialność wspólnika za zaległości. Za bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników uznał okoliczność, iż G. P. prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody, których ewentualnie mogłaby pokryć zaległości, bowiem w świetle przytoczonej regulacji każdy ze wspólników ponosi odpowiedzialność do momentu spłaty zaległości i bez znaczenia jest, który z nich je spłaci. O rozliczeniach między wspólnikami, obojętnych z punktu widzenia prawa podatkowego, decyduje łączący ich stosunek spółki. Odnosząc się do zarzutu nieinformowania strony, na bieżąco, o powstałych zaległościach wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy prawa nie nakładały na organy podatkowe obowiązku pisemnego zawiadamiania każdego wspólnika z osobna o zaległościach. Wreszcie zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki. Nie mniej wskazał, iż nie doszło do naruszenia art. 97 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ G. P. została pouczona przez poborcę podatkowego o przysługujących podatnikowi prawach oraz o odpowiedzialności karnej i po pouczeniu oświadczyła, iż ruchomości znajdujące się w lombardzie nie stanowiły własności spółki. Nie było zatem podstaw do prowadzenia egzekucji z ruchomości nie stanowiących majątku spółki. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtórzył przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając organowi podatkowemu błędną i arbitralną interpretację faktów. Dodatkowo wskazał, iż dokumenty okazane mu w trakcie postępowania podatkowego (bliżej nie sprecyzowane) sugerowały swoim kształtem i treścią, iż zostały wytworzone post factum. W konsekwencji ich istnienia skierowano postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej, a w pierwszej kolejności powinno było być skierowanego majątku spółki, która w czasie, kiedy powstawały zaległości dysponowała majątkiem wystarczającym na zaspokojenie zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że warunkiem powstania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W aktach podatkowych nie ma materiałów poprzedzających wydanie decyzji przez organ I instancji, w tym deklaracji VAT- 7 za listopad 2001 r., informacji o zrealizowanych wpłatach na poczet tego zobowiązania, co powoduje, iż nie jest znana podstawa wykazanej zaległości spółki za ten miesiąc. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę wynika, iż Spółka zadeklarowała za listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 2.875 zł, natomiast na skarżącą przeniesiono odpowiedzialność za zaległość w kwocie 2.285,51 zł, przy czym - jak wyżej wskazano - w ogóle nie wyjaśniono różnicy, a co więcej nie określono tej zaległości w wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki "S.". Sąd I instancji stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 powołanej ustawy. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego wspólnika spółki cywilnej, nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi wspólnikami, co do których faktycznie także wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jednak, w ocenie Sądu, solidarny aspekt odpowiedzialności podatkowej wspólników winien wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia. Analogiczny pogląd, w odniesieniu do podobnie brzmiącego art. 116 Ordynacji podatkowej, wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004/6/46), w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących bytu prawnego spółki oraz wysokości zaległości podatkowej. Organ I instancji określił skarżącą jako wspólnika spółki cywilnej, natomiast organ odwoławczy określił skarżącą jako byłego wspólnika, nie czyniąc w decyzji żadnych ustaleń co do faktu rozwiązania spółki, ograniczając się do stwierdzenia "w składzie (do 17 marca 2005 r.)". Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego zinterpretowania faktów dotyczących działalności G. P. w spółce cywilnej "S.", skuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce – Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż fakt ewentualnego działania wyżej wymienionej na szkodę spółki nie zwalnia spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz wspólników bądź byłych wspólników spółki cywilnej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w związku z prowadzoną działalnością za okres funkcjonowania wspólnika w spółce. Wewnętrzny stosunek spółki cywilnej rozstrzyga o roszczeniach pomiędzy wspólnikami, także z tytułu działania jednego z nich na szkodę spółki. Są to jednak roszczenia cywilnoprawne, nie podlegające kognicji tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. Za zobowiązania i zaległości podatkowe odpowiada podatnik, którym jest spółka oraz na mocy art. 115 Ordynacji podatkowej już tylko za zaległości podatkowe wspólnik spółki. Także zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji przeciwko spółce nie mogły odnieść skutku, gdyż należało je zgłosić w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto skuteczność czy bezskuteczność egzekucji nie były przesłankami warunkującymi wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi - spółce cywilnej w świetle art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej była przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej - wspólnikowi lub byłemu wspólnikowi spółki, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 115 i art. 108 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w rozpatrywanym przypadku nie określono zaległości podatkowej w wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, w sytuacji gdy zaległość podatkowa wynikała ze złożonej deklaracji podatkowej, której poprawność nie budziła wątpliwości organu podatkowego i która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 133 § 1 P.p.s.a. bowiem Sąd w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, co w ocenie skarżącego zostało przez Sąd naruszone, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia poprzez pominięcie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy tj. deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. akt rejestracyjnych spółki, w efekcie czego dokonano niezgodnej ze stanem faktycznym oceny poprzez błędne uznanie, że spółka została rozwiązana, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo braku naruszenia zarzucanych w uzasadnieniu wyroku przepisów tj. zarówno art. 115 § 1 i 108 Ordynacji podatkowej jak i innych przepisów, które w ocenie Sądu miały wpływ na wynik sprawy, pomimo wydania przedmiotowej decyzji zgodnie z przepisami postępowania oraz prawa materialnego oraz brak wskazania przez Sąd, który przepis postępowania podatkowego został naruszony. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazał, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji spółki cywilnej "S.", a kwotą wykazaną w decyzji wynika z tego, że jej część wyegzekwowano w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy wprawdzie nie wskazał wprost, jaka kwota została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, ale wskazał, że egzekucja nie przyniosła skutku w postaci całkowitej likwidacji zaległości, stąd kwota zaległości w wysokości 2.285,51 zł. Ponadto wbrew twierdzeniom Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna, czym naprawił uchybienie decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach odnosi się do nie zaistniałego w niniejszej sprawie przypadku rozwiązania spółki, dokonując wywodów w tym zakresie, które zupełnie nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że pominął dowody znajdujące się w aktach sprawy, a wszystkie niezbędne dane zakwestionowane przez Sąd I instancji wynikały ze zgromadzonych akt sprawy. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że odpowiedzialność osób trzecich to odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Ma ona zatem charakter wyjątkowy, służyć ma ułatwieniu zaspokojenia interesów Skarbu Państwa. Skoro odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy, to działania organów w zakresie przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią muszą uwzględniać wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej. Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Z kolei zgodnie z art. 115 § 4 orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Istotnym jest także, że w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, z tym że decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Na gruncie wskazanych przepisów nie było spornym, że w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstała z mocy prawa i wynika ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7, nie jest wymagane, aby orzeczenie odpowiedzialności poprzedzone było wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej nie określać kwoty zaległości spółki. Jak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 143/2006, (publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2008/5 poz. 41 str. 21), które zapadło w tym samym stanie prawnym, "Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia jej art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 270/07, (nie publ.): "W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej dotyczyła podatku od towarów i usług (jeszcze na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy ustawy (por. w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 w/w ustawy), tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Przypomnieć przy tym należy, że wysokość takiego zobowiązania co do zasady wynika z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Jednakże może ona również wynikać z decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania (inną niż wykazana w deklaracji), która ma charakter deklaratoryjny (por. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.), a zatem nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza już istniejący. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie było konieczne uprzednie wydanie decyzji wymiarowej adresowanej do spółki. Wynika to wprost z przytoczonego art. 115 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2002 r. Przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia zobowiązania (w tym zaległości) w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za to zobowiązanie". Mając na względzie powyżej cytowane przepisy i orzecznictwo sądowoadministracyjne, uprawniony jest wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w przypadku zobowiązań podatkowych spółki cywilnej powstałych w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia deklaracji VAT-7, do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie było obowiązku uprzedniego wydania spółce cywilnej decyzji wymiarowej. Jednak nie zwalniało to organów z określenia zaległości spółki w wydanej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. Zmiana przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dokonana od 1 stycznia 2003 r. potwierdziła jedynie obowiązek określenia zobowiązań spółki w tej decyzji. Trzeba mieć na względzie, że na gruncie obowiązującej w 2001 r. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikiem tego podatku były również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - czyli m.in. spółki cywilne. Oznacza to, że w przypadku, gdy spółka taka nie uległa rozwiązaniu, powinna być również stroną postępowania, w którym dokonywane jest określenie jej zobowiązań, czyli w tym wypadku w postępowaniu o przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na osoby trzecie. Ma to odniesienie do rozpoznawanej sprawy. W szczególności, że w decyzji o odpowiedzialności M. M.-O., jako wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. określono kwotę tej odpowiedzialności w innej wysokości niż wynika to ze złożonej przez spółkę "S." deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. W związku z powyższym niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 115 i art. 108 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Powoduje to, że wyrok Sąd I instancji, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. postąpił prawidłowo. Za uzasadniony należało uznać natomiast zarzut skargi kasacyjnej polegające na pominięciu części materiału dowodowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.). W szczególności należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajdowała się deklaracja VAT-7 spółki cywilnej "S." za listopad 2001 r. (k. 64 akt administracyjnych). Ponadto w decyzji organu I instancji, na str. 2 znajduje się informacja, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji, a kwotą orzeczonej odpowiedzialności, wynika z przeprowadzonej egzekucji. Z kolei w odwołaniu od decyzji z dnia 12 października 2006 r., stwierdzono, że w czerwcu 2005 r., skarżąca wystąpiła ze spółki, a przystąpiła M. P. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aczkolwiek informacje dotyczące wyegzekwowania części zaległości spółki, jak i dalszego jej istnienia, znajdują się w aktach sprawy, to nie zostały w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności M. M.-O. zweryfikowane. Uniemożliwia to kontrolę legalności podjętego rozstrzygnięcia. To organ powinien przedłożyć kompletną i popartą odpowiednimi dokumentami informację o stanie prawnym spółki cywilnej "S." oraz przedstawić przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do tej spółki, z którego będzie wynikać jakie kwoty i kiedy zostały wyegzekwowane. Powyższe powinno wynikać z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, co umożliwiłoby kontrolę jej legalności. W związku z tym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia postępowania: art. 133 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.