I FSK 270/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1522/04 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2004 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialność osoby trzeciej. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1522/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że spółka cywilna PHU "[...]", której wspólnikami byli J. K. i M. L., uległa likwidacji z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek wystąpienia z niej wspólnika J. K. Postępowanie kontrolne przeprowadzone po likwidacji spółki ujawniło nieprawidłowości w dokumentowaniu rzeczywistej sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r., powodujące uznanie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za nierzetelną. W rezultacie stwierdzono istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Natomiast w dniu 5 lutego 2004 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe spółki cywilnej PHU "[...]" w podatku od towarów i usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r. skierowanej do J. K., określił zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W decyzji tej orzeczono równocześnie o odpowiedzialności w/w osoby całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i wspólnikiem M. L., za zaległości podatkowe spółki cywilnej PHU "[...]" w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. (wraz z należnymi odsetkami). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że zaległość podatkowa nie istnieje, skoro nie wydano decyzji określającej spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wskazana w złożonej deklaracji podatkowej (powołał się w tym zakresie na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT z 1993 r.). Stąd też niedopuszczalne było wydanie rozstrzygnięcia orzekającego o odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem strony organ zastosował przy wydawaniu decyzji art. 115 § 4 O.p., zgodnie z którym w przypadku spółek cywilnych nie ma konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lecz wysokość tą określić można w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Tymczasem przepis ten w przytoczonym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie ma zastosowania do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed tą datą. Przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. wyraźnie nakładały na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o przeniesieniu odpowiedzialności. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 115 § 1 i 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentacji odwołania, decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o art. 115 § 1 i § 2 O.p. Wbrew zaś twierdzeniom strony orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (a zobowiązanie spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. powstało w ten sposób) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro spółka uległa likwidacji w dniu 1 stycznia 2001 r., to nie można było w 2004 r. określić jej w odrębnej decyzji kwoty zaległości. Możliwe natomiast i prawidłowe było wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej i równocześnie określenie w wydanej decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, powstałego w sierpniu 1999 r., tj. w okresie gdy J. K. był wspólnikiem spółki. W skardze na omówioną wyżej decyzję skarżący domagał się jej uchylenia z uwagi na naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz. 1387), dalej nowela z dnia 12 września 2002 r., stanowiącego, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumenty zbieżne z zawartymi w odwołaniu podkreślając ponownie, iż z uwagi na cytowany wyżej przepis ustawy nowelizującej w zw. z art. 115 § 4 O.p. nie ma konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz można tego dokonać w decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jednakże dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy zaległość podatkowa spółki dotyczy sierpnia 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd wojewódzki zauważył, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z którym to dniem weszła w życie nowela z dnia 12 września 2002 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wynika to bezpośrednio z art. 21 ustawy nowelizującej oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zasada ta zastosowana została jednak zdaniem Sądu prawidłowo przez organy podatkowe w odniesieniu do art. 115 § 4 O.p. Przepis ten stanowił, iż orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Zasada wyrażona w tym unormowaniu od daty jego wejścia w życie tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. była identyczna i niezmienna w stosunku do tej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd podkreślił, że zobowiązania podatkowe spółki cywilnej PHU "[...]" w podatku od towarów i usług, które później uległy przekształceniu w zaległość podatkową, powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z mocy prawa. W tej sytuacji oraz w związku z likwidacją spółki cywilnej z dniem 1 stycznia 2001 r. sporna decyzja jest prawidłowa. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał przykłady z orzecznictwa. Sąd nie miał również wątpliwości, co do poprawności zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 115 § 1 i 2 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 115 § 4 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego autor skargi kasacyjnej powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania sądowego i administracyjnego. Dodatkowo wskazano, iż Sąd wojewódzki powołał na uzasadnienie swojego poglądu tezy z orzecznictwa, które nie korespondują ze stanem faktycznym i prawnym występującym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej (skarżącego) za zaległości podatkowe tej spółki (w podatku od towarów i usług), powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. (w tym przypadku za sierpień 1999 r.), w przypadku braku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do powołanego w osnowie środka odwoławczego art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą (tj. przed 1 stycznia 2003 r. - por. art. 30 ustawy nowelizującej). Kwestia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki została uregulowana w art. 115 O.p. W szczególności zgodnie z § 1 tego artykułu wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również - jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku - do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). W związku z powyższym należy rozważyć, czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 115), obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. (a taki stan prawny przyjęto w zaskarżonym wyroku i poprzedzających go decyzjach), dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 i 2 O.p., bez wcześniejszego wydania decyzji wymiarowej skierowanej do spółki cywilnej. Na powyższe pytanie należy zdaniem Sądu odwoławczego udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jak wyjaśniono skarżącemu - zarówno w zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji, jak i w wyroku będącym przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym - stosownie do art. 115 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej dotyczyła podatku od towarów i usług (jeszcze na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy ustawy (por. w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 w/w ustawy), tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Przypomnieć przy tym należy, że wysokość takiego zobowiązania co do zasady wynika z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Jednakże może ona również wynikać z decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania (inną niż wykazana w deklaracji), która ma charakter deklaratoryjny (por. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.), a zatem nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza już istniejący. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie było konieczne uprzednie wydanie decyzji wymiarowej adresowanej do spółki. Wynika to wprost z przytoczonego art. 115 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2002 r. Przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia zobowiązania (w tym zaległości) w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za to zobowiązanie. W szczególności zaś ma to miejsce gdy - jak w niniejszej sprawie - spółka cywilna uległa rozwiązaniu, w takim bowiem wypadku określenie zobowiązania podatkowego (a więc i zaległości) w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. (orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania). Trafne w tym kontekście - wbrew wywodom środka odwoławczego - było powołanie się przez Sąd wojewódzki na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 620/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 2, s. 4). Nie sposób uznać, że teza w tym wyroku zawarta - stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. zobowiązanie wykazane w deklaracji VAT-7 - nie dotyczy sytuacji skarżącego, ponieważ odnosi się ona tylko do zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Teza ta dotyczy generalnie zobowiązań powstających z mocy prawa (jak w podatku od towarów i usług). Trzeba też odnotować, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 311/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2499/00, POP 2003, nr 5, poz. 132; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 193/03 POP 2003, nr 4, poz. 94). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowy jest pogląd strony, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki nie wymagało uprzedniego skierowania do tej spółki decyzji wymiarowej dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wskazał Sąd wojewódzki, nowelizacja art. 115 § 4 O.p. nie wprowadziła w tym zakresie zmiany. Stosownie bowiem do znowelizowanej wersji tego przepisu (zdanie pierwsze) orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (określających wysokość zobowiązania podatkowego). Z cytowanego unormowania wynika, że zasada pozostała ta sama (brak konieczności wydania decyzji wymiarowej przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej - wspólnika). Redakcja tego przepisu w uległa zmianie przede wszystkim ze względu na zmianę charakteru decyzji wymiarowej (na określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej). Z tych względów Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.