I SA/Kr 1522/04

|Sygn. akt I SA/Kr 1522/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 września 2004r. nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, skargę oddala I SA/Kr 1522/04 UZASADNIENIE Spółka cywilna PHU "J.", której wspólnikami byli J. K. i M. Ł. uległa likwidacji z dniem 1 stycznia 2001 roku na skutek wystąpienia z niej wspólnika J. K. Postępowanie kontrolne przeprowadzone po likwidacji spółki ujawniło nieprawidłowości w dokumentowaniu rzeczywistej sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 1999 roku, powodujące uznanie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za nierzetelną. W efekcie stwierdzono istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] złotych, łącznie w wysokości [...] złotych. Wysokość tej zaległości została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2004 roku o numerze: [...], skierowanej do J. K. W decyzji tej orzeczono równocześnie o ustaleniu J. K. odpowiedzialnym całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i wspólnikiem M. Ł., za zaległości podatkowe spółki cywilnej PHU "J." w podatku od towarów i usług /wraz z należnymi odsetkami/ za miesiąc sierpień 1999 roku. Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. K. wszczęto bowiem w dniu [...].2004 roku. J. K. z decyzją tą się nie zgodził a w złożonym odwołaniu zarzucił, że zaległość podatkowa nie istnieje skoro nie wydano jeszcze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wskazana w deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę. Powołał się przy tym na treść art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 roku stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zarzucił też, iż przy wydawaniu decyzji organ skorzystał prawdopodobnie z regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w przypadku spółek cywilnych nie ma konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lecz wysokość tą określić można w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Zdaniem J. K. przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku i nie ma zastosowania do odpowiedzialności za zaległości powstałe przed tą datą. Przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 roku wyraźnie nakładały na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o przeniesieniu odpowiedzialności. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 września 2004 roku o numerze [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa a w szczególności art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które także w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2003 roku stanowiły, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten ma zastosowanie także do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. Organ drugiej instancji zaznaczył również, iż orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej a zaległość za sierpień 1999 roku w podatku od towarów i usług powstała właśnie w ten sposób. Skoro spółka uległa likwidacji w dniu 1 stycznia 2001 roku nie można nadto było w 2004 roku określić jej w odrębnej decyzji kwoty zaległości. Możliwe natomiast i prawidłowe było wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej i równocześnie określenie w wydanej decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, powstałego w miesiącu sierpniu 1999 roku tj. w okresie gdy J. K. był wspólnikiem spółki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której domagał się jej uchylenia z uwagi na naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /DzU nr 169 poz 1387/ stanowiącego, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W uzasadnieniu skargi J. K. przytoczył ponownie argumenty i zarzuty tożsame z zawartymi we wcześniejszym odwołaniu. Dodatkowo zaznaczył tylko, że oszacowanie przychodów spółki za 1999 rok na którym opiera się opiera się określenie przychodów za sierpień 1999 roku zawiera istotne błędy, które są przedmiotem zarzutów zgłoszonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 1999 rok, ta sprawa nie jest jednak rozstrzygnięta w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył ponownie treści z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem złożona skarga nie jest zasadna. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./ obowiązującej od 1 stycznia 1998 roku stanowiły, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność tą statuował § 1 art. 115, a § 2 przenosił ją na byłego wspólnika, jeżeli zaległości podatkowe powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. Treść tych przepisów - w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej - nie ulegała zmianie od daty wejścia w życie ustawy do chwili obecnej. Zgodzić się należy z twierdzeniami skarżącego, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku - z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /DzU nr 169 poz 1387/ - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wynika to bezpośrednio z treści art. 21 cytowanej ustawy oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych / np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 1275/04 [Lex nr 164479]/. Zasada ta zastosowana została prawidłowo przez organy podatkowe także w odniesieniu do § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, iż orzeczenie o odpowiedzialności o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Zasada wyrażona w tym przepisie od daty jego wejścia w życie tj. od dnia 1 stycznia 1998 roku była identyczna i niezmienna w stosunku do tej, która weszła w życie z dniem 1.01.2003 roku. Należy w tym miejscu zauważyć, że zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "J." w podatku od towarów i usług, które później uległy przekształceniu w zaległość podatkową powstały właśnie w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji oraz w związku z likwidacją spółki cywilnej z dniem 1 stycznia 2001 roku organ podatkowy wydał prawidłową w swej formie i treści oraz zgodną z obowiązującymi przepisami decyzję. Dla potwierdzenia zajętego stanowiska przytoczyć można tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych; w wyroku z dnia 8 lipca 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 819/05 [Lex nr 174439] WSA w Warszawie stwierdził, iż "rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci również w tym samym momencie zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja podatkowa, jeżeli nie została ona wydana i doręczona spółce przed jej rozwiązaniem". w wyroku tego samego Sądu z dnia 7 stycznia 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 620/04 [M.Podat. 2005/2/4] zawarto natomiast tezę, zgodnie z którą "stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tą zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7". Przytoczone poglądy, znajdujące swe odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz NSA, w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ - orzekł o oddaleniu skargi.