I SA/Lu 276/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "M."- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - sierpień 2000 r. oraz luty i marzec 2001 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej odpowiedzialność K. P. za zaległość podatkową, odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące lipca 2000 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części opisanej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. P. kwotę [...] tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], orzekającej o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w Ch.z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-sierpień 2000 r., luty, marzec 2001 r. w łącznej kwocie 80.400,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 94.837,90 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.582,58 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w oparciu o dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), w stosunku do skarżącego znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Powołując się na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podał, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki powoduje solidarną odpowiedzialność członków zarządu za jej zobowiązania podatkowe, a skuteczne uwolnienie się członka zarządu od osobistej odpowiedzialności określonej w/w przepisem wymaga wykazania wystąpienia przewidzianej prawem przesłanki uwalniającej z tej odpowiedzialności, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazania majątku spółki, z którego skutecznie możnaby zaspokoić zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podniósł, iż z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy wynika, że Sąd Gospodarczy w Ch. zarządzeniem z dnia [...] zwrócił spółce "A" złożony przez nią w dniu [...] wniosek o ogłoszenie upadłości, na skutek nie uzupełnienia braków formalnych tego wniosku. W tej sytuacji uznał za nieuzasadnione żądanie strony skarżącej o uznanie przez organy podatkowe faktu jego złożenia, jako okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej. Podkreślił, że dołożenie należytej staranności przez wnioskodawcę w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych związanych z dokonaniem zgłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest konieczne ze względu na umożliwienie przeprowadzenia przez sąd postępowania upadłościowego czy ugodowego, dlatego też nie dopełnienie przez członka zarządu spółki tych określonych wymogów formalnych skutkować musi uznaniem za nieskuteczne złożenie wniosku o upadłość. Brak podjęcia przez zarząd spółki skutecznych działań mających na celu zabezpieczenie i ochronę interesów wierzycieli, stanowi ryzyko przejęcia osobistej odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, w przypadku gdy egzekucja wobec spółki stanie się bezskuteczna. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają brak majątku spółki, umożliwiającego wyegzekwowanie posiadanych przez nią długów, a w toku postępowania strona skarżąca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń oraz biernej postawy strony skarżącej co do wykazania przesłanki zwalniającej ją od osobistej odpowiedzialności (wybiórcze i według własnego uznania przekazywanie wybranych dowodów świadczy również o braku współdziałania skarżącego z organem podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy) - w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uwolnienia się przez K.P. od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec – sierpień 2000 r., luty, marzec 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do podnoszonego w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji zarzutu strony co do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy, albowiem zdaniem skarżącego, skoro spółka od 5 lipca 2005 r. zmieniła siedzibę i rozpoczęła prowadzenie działalności w L., a postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte 31 sierpnia 2005 r., to na podstawie art. 17a i 18a Ordynacji podatkowej organem właściwym był Pierwszy Urząd Skarbowy w L., a nie Urząd Skarbowy w Ch.. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez osoby prawne właściwość miejscową ustala się ze względu na adres siedziby, a skoro wykonywane przez podatnika opodatkowane czynności zostały zgłoszone wyłącznie pod jednym adresem – Ch., ul. A. [...] (formularz NIP-2 "zgłoszenia aktualizacyjnego" z dnia [...], część 8.11), to właściwym w sprawie był Urząd Skarbowy w Ch. i w tym stanie zmiana adresu siedziby spółki nie ma znaczenia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro zmiana adresu siedziby spółki miała miejsce w dniu 5 lipca 2005 r., to złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego dopiero w listopadzie 2005 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), zgodnie z którymi zgłoszenia należy dokonać nie później niż w terminie 14 dni od dnia, którego nastąpiła zmiana danych. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, co do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę udostępnienia skarżącemu żądanych dowodów wyjaśniając, iż skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, o czym świadczy sporządzony na tę okoliczność protokół, brał czynny udział w całym postępowaniu, składając wyjaśnienia i zgłaszając stosowne żądania. Odnośnie zarzutu w zakresie istnienia sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej a jej sentencją w odniesieniu do wysokości kwoty zaległości za miesiąc lipiec 2000 r., wyjaśniono skarżącemu, że w złożonej deklaracji podatkowej spółka zadeklarowała kwotę w wysokości 4.331 zł, a różnica do zapłaty, stanowiąca zaległość podatkową wynosiła 4.767 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po uwzględnieniu wpłaty w wysokości 2.054, 56 zł na którą złożyła się nadpłata z PIT-4 i opłata za czynności egzekucyjne, zaległość wyniosła 7.043,44 zł, którą powiększyła kwota 1.430 zł stanowiąca dodatkowe zobowiązania podatkowe. Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż wbrew zarzutom odwołania, termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został w sprawie zachowany, gdyż organ I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w 2000 i w 2001 r. orzekł decyzją z dnia [...], którą doręczono stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...], a zgodnie z linią orzeczniczą, do zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie wydanej decyzji, wystarczające jest zachowania terminu do orzekania przez organ I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, K. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną następnie pismami z dnia 10 i 24 października 2006 r., w której zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1, 120, 121, 122, 187, 118 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 17 § 1 w/w ustawy w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ewentualnie o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację odwołania co do naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości i zaistnienia przesłanek uwalniających go od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A". Podtrzymał również swoje zarzuty w przedmiocie nieprawidłowości co do kwoty zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2000 r., uchybienia 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i utrudniania stronie czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania. Wyrokiem z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 247/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Nie podzielając zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości, zaistnienia przesłanek uwalniających go od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A", uchybienia 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i utrudniania stronie czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania, sąd jednocześnie uznał, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona ze względu na okoliczność braku uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia organów co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej nie tylko za miesiąc lipiec 2000 r., jak wskazał w skardze skarżący, ale za wszystkie miesiące 2000 r., na które opiewa decyzja. Zdaniem sądu, we wszystkich tych przypadkach określono spółce "A" wysokość zaległości podatkowej w wysokości niższej, niż te które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności. Mając na uwadze art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a) Ordynacji podatkowej, sąd stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, a to oznacza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania wobec podatnika. Na powyższy wyrok K. P i Dyrektor Izby Skarbowej złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. K. P. w swojej skardze zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia oraz prawa materialnego poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów o właściwości miejscowej. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił natomiast sądowi I instancji naruszenie przepisów procesowych poprzez dokonanie własnych błędnych ustaleń, zbędnych w sytuacji gdy stan faktyczny w zakresie wysokości kwot zaległości podatkowych, za które skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność, został prawidłowo z wyjątkiem lipca 2000 r. ustalony przez organ administracyjny. Zdaniem organu, sąd nie dostrzegł, że w sentencji decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe na skarżącego jako członka zarządu za miesiące marzec – maj i sierpień 2000 r., kwotę zaległości podatkowej wskazano łącznie z kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego, co wynika z uzasadnienia decyzji. Tym samym sąd naruszył przepis prawa art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 465/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną K. P., natomiast uwzględniając skargę Dyrektora Izby Skarbowej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. Oddalając skargę K.P. stwierdził, iż sąd I instancji prawidłowo ocenił mając na uwadze przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), że decyzję I instancji w niniejszej sprawie wydał organ właściwy miejscowo. Natomiast wadliwość uzasadnienia wyroku poprzez niewskazanie jednoznacznie przez WSA, czy zastosowanie w sprawie miał przepis art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług, czy art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie miało wpływu na wynik sprawy ponieważ są to przepisy zawierające analogiczne regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów. Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jego argumentację, że sąd I instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wynikającego z akt sprawy, odmiennego od ustalonego przez organ administracyjny. Stwierdził, że jak wynika z analizy decyzji znajdujących się w aktach sprawy, kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, których dotyczyła decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, wynikały z dodania kwot zaległości podatkowych określonych decyzjami Urzędu Skarbowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego, które również jest w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym przeradzającym się w przypadku nie zapłacenia w terminie w zaległość podatkową (art. 51 tej ustawy). Rezultatem wskazanego naruszenia przepisów procesowych było naruszenie art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności, odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego, złożonego na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r., a dotyczącego wykazania, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych "A" sp. z o.o. za 2000 r. i 2001 r., sąd postanowił nie uwzględnić tego wniosku ze względu na brak znaczenia prawnego wskazanych dowodów na wynik sprawy. Kwestia bowiem przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki nie ma wpływu na przedawnienie zobowiązania skarżącego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej bez przekroczenia terminu określonego w art. 118 § 1 tej ustawy. Przedawnienie takiego zobowiązania reguluje art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K.P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w Ch.z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r., wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec - sierpień 2000 r. i luty, marzec 2001 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – art. 21 tej ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej - właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie natomiast do art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), jeżeli mowa o urzędzie skarbowym to rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika. Mając na uwadze powyższe przepisy, uznać należy, że decyzja organu I instancji wydana została przez właściwy miejscowo organ. Bezsporne jest bowiem, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT były przez spółkę "A" wykonywane pod adresem Ch. ul. A. [...] i dla tej siedziby właściwy był Urząd Skarbowy w Ch.. Tym samym zmiana adresu siedziby Spółki w 2005 r. i wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego również w 2005 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki, stanowi art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 października 2006 r., wydanym wcześniej w rozpoznawanej sprawie i z czym w pełni zgadza się ten sąd w składzie orzekającym, zarówno fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "A" jak i pełnienia w okresie powstania zaległości przez K. P. funkcji Prezesa Zarządu tej spółki nie budzi wątpliwości i nie jest przez skarżącego kwestionowany. Skarżący kwestionuje natomiast ustalenia organów podatkowych co do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W ocenie skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tj. po otrzymaniu decyzji organów podatkowych, którymi pozbawiono spółkę prawa do odliczenia zapłaconego przez nią podatku naliczonego i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, albowiem z tym momentem nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, a zwrot przez Sąd Gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Takie stanowisko jest błędne, albowiem nie można, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przyjąć, że została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie upadłości, tzn., gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Nie można również zgodzić z zarzutami skarżącego co do utrudniania mu czynnego udziału w sprawie, albowiem jak wynika z akt podatkowych strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i z uprawnienia tego korzystała. Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że w sprawie tej doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powstania bowiem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest doręczenie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji, gdyż to z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Innymi słowy, decyzja w tym przedmiocie ma charakter konstytutywny. Prawidłowo również organy, orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w Ch. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec – czerwiec i sierpień 2000 r., luty i marzec 2001 r., wskazały kwoty tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwoty te stanowią sumę zaległości podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych i ustalonego w tych decyzjach dodatkowego zobowiązania za te miesiące. Nie znajduje jedynie uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2000 r. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], spółce "A" za lipiec 2000 r. określono wysokość zaległości podatkowej w kwocie 4.767 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.430 zł, natomiast w decyzji o odpowiedzialności podatkowej z dnia [...], nr [...]przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe w kwocie 8.473,44, która jest wyższa od sumy zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego podanych w tej decyzji. Błędnego ustalenia organu w tej części nie kwestionował Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznanej przez ten sąd w granicach złożonego środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (art. 22 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.), o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która to decyzja nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też konieczne jest ustalenie przez organ prawidłowej kwoty, w której może na skarżącego zostać przeniesiona odpowiedzialność podatkowa za miesiąc lipiec 2000 r., a która wynika z kwoty określonej i ustalonej we wcześniej wydanej decyzji wymiarowej. Z tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie co do wykonalności decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 tej ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie jej art. 200 i 205 § 2 w związku z art. 206.