I FSK 465/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w L., 2) K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 347/06 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: III - VIII 2000 r. oraz II i III 2001., odsetek i kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) oddala skargę kasacyjną K. P., 3) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 347/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III-VIII 2000 r. oraz II i III 2001 r., odsetek i kosztów egzekucyjnych, a także orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 października 2005 r. orzekającej o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe "M." spółki z o.o. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując kontroli decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej po pierwsze wyjaśnił, iż w stosunku do skarżącego znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Wskazał też, że z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w C. wynika, że Sąd Gospodarczy w C. zarządzeniem z dnia 9 kwietnia 2001 r. zwrócił spółce "M." złożony przez nią w dniu 22 marca 2001 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, na skutek nieuzupełnienia braków formalnych tego wniosku. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione żądanie strony skarżacej uznania przez organy podatkowe faktu jego złożenia, jako okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej. Podkreślił, że dołożenie należytej staranności przez wnioskodawcę w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych związanych z dokonaniem zgłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest konieczne ze względu na umożliwienie przeprowadzenia przez sąd postępowania upadłościowego, czy ugodowego, dlatego też niedopełnienie przez członka zarządu spółki tych określonych wymogów formalnych skutkować musi uznaniem za nieskuteczne złożenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do podnoszonego w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji zarzutu strony co do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy, albowiem - zdaniem Skarżącego - skoro Spółka od 5 lipca 2005 r. zmieniła siedzibę i rozpoczęła prowadzenie działalności w L., a postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte 31 sierpnia 2005 r., to na podstawie art. 17a i art. 18a Ordynacji podatkowej organem właściwym był Urząd Skarbowy w L, a nie Urząd Skarbowy w C. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez osoby prawne właściwość miejscową ustala się ze względu na adres siedziby, a skoro wykonywane przez podatnika opodatkowane czynności zostały zgłoszone wyłącznie pod jednym adresem – C., ul. A. - to właściwym w sprawie był Urząd Skarbowy w C. i w tym stanie zmiana adresu siedziby Spółki nie ma znaczenia. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. WSA w Lublinie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych co do właściwości miejscowej organów. Zdaniem Sądu, nie jest sporne, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja (rok 2000 i 2001) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT były przez spółkę "M." wykonywane pod adresem C. ul. A. i dla tej siedziby właściwy był Urząd Skarbowy w C. Tym samym zmiana adresu siedziby Spółki w 2005 r. i wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego również w 2005 r. pozostaje, zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie znajduje również uzasadnienia, zdaniem WSA w Lublinie, zarzut Strony dotyczący ustaleń organów podatkowych w sprawie niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym terminie w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie upadłości, tzn., gdy wniosek został zwrócony. Sąd nie zgodził się również z zarzutami Strony co do utrudniania jej czynnego udziału w sprawie, ani z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji podzielił zarzuty skargi, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygniecie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji, i to nie tylko za miesiąc lipiec 2000 r., lecz za wszystkie miesiące 2000 r., na które opiewa decyzja, tj. od marca do sierpnia 2000 r., albowiem we wszystkich tych przypadkach określono Spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości, niż te które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności. Jak zauważa Sąd, zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która to decyzja nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp., i że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego względu Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Na powyższy wyrok WSA w Lublinie skargi kasacyjne złożyli zarówno Skarżący, jak i Dyrektor Izby Skarbowej. K. P. zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), poprzez brak zastosowania tego przepisu oraz błędne uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie są dotknięte sankcją nieważności; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż względem naruszenia przez stronę przeciwną przepisów o właściwości miejscowej, zaskarżona decyzja była bezwzględnie nieważna; 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz brak jednoznacznego wskazania, czy podstawą oceny zarzutu strony skarżącej o naruszenie przepisów o właściwości wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 4) naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 175, art. 96 i art. 103 ust. 1 tej ustawy oraz art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tych przepisów oraz błędne uznanie po zmianie siedziby podatnika zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług, "że właściwy ze względu na okres rozliczeniowy związany z opodatkowaną czynnością, nie zaś urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika i miejsce wykonywania przez niego opodatkowanych czynności w momencie orzekania o odpowiedzialności podatkowej podatnika, bądź też osób trzecich, za jego zobowiązanie odpowiedzialnych". Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący stwierdził, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było wskazanie w sposób jednoznaczny, w oparciu o jakie przepisy Sąd uznał, że naczelnik wspomnianego urzędu był właściwy do rozpoznania sprawy. Tymczasem Sąd jedynie zauważył, że nie ma zastosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast nie podał, czy jego zdaniem ta właściwość powinna być oceniana na podstawie art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czy też na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co uniemożliwia precyzyjne sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej. Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł, że w sprawie nie może mieć zastosowania ustawa z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co wynika z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności Skarżący uznał, że art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś do art. 18 Ordynacji. Skarżący podniósł, że zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej w przypadku Spółki z o.o. "M.", której Prezesem Zarządu był K. P., była zmiana siedziby, która w wyniku postanowienia o wpisie do KRS, nastąpiła 5 lipca 2005 r. To właśnie to zdarzenie, zdaniem Strony, skutkowało zmianą właściwości miejscowej w zakresie podatku od towarów i usług od czynności rodzących obowiązek podatkowy, zarówno przed, jak i po 5 lipca 2005 r. W rezultacie, w dacie 17 października 2005 r., do orzekania o obowiązku podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług odnoszącym się do samej Spółki "M." oraz do przeniesienia odpowiedzialności z tytułu tego podatku w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, był właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Naruszenie przepisów o właściwości skutkowało nieważnością orzekającego w pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Skargę kasacyjną wniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, który zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej, przez co zostały naruszone przepisy: 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (stanu faktycznego w rzeczywistości nieistniejącego, nie wynikającego z akt sprawy), odmiennego od ustalonego przez organ administracyjny bez naruszenia reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, dokonanie własnych błędnych ustaleń (zbędnych w sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organ administracyjny) w zakresie wysokości kwot zaległości podatkowych za miesiące marzec-czerwiec oraz sierpień 2000 r., za które skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność, w sytuacji gdy znajduje to uzasadnienie jedynie w stosunku do miesiąca lipca 2000 r., w związku z czym Sąd I instancji błędnie przyjął, że nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji za miesiące marzec-czerwiec oraz sierpień 2000 r. albowiem we wszystkich tych przypadkach określono spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości, niż te które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności, a organy podatkowe w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowały wcześniejsze ustalenia, dokonane w toku postępowania podatkowego, wobec podatnika - spółki "M." i zmieniły wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec tej spółki; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji za miesiące marzec - czerwiec oraz sierpień 2000 r., albowiem we wszystkich tych przypadkach określono spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości niż te, które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności, a organy podatkowe w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowały wcześniejsze ustalenia, dokonane w toku postępowania podatkowego, wobec podatnika - spółki "M." i zmieniły wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec tej spółki; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, tj. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., i w związku z tym nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych, co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji za miesiące marzec - czerwiec oraz sierpień 2000 r. albowiem we wszystkich tych przypadkach określono spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości niż te, które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności, a organy podatkowe w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowały wcześniejsze ustalenia, dokonane w toku postępowania podatkowego, wobec podatnika - spółki "M." i zmieniły wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec tej spółki; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną nie naruszającą niżej wskazanych przepisów prawa materialnego (podstawy kasacyjne z pkt II skargi kasacyjnej); 6. art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a, w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 223 § 2 p.p.s.a., poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona, a także w sytuacji gdy skarżący został zwolniony od kosztów sądowych i pomimo tego zasądzona została na jego rzecz kwota wpisu, której zwrot należało zasądzić od strony przegrywającej na rzecz Skarbu Państwa. II. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie, że nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji za miesiące marzec - czerwiec oraz sierpień 2000 r. albowiem we wszystkich tych przypadkach określono spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości niż te, które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności, a organy podatkowe w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowały wcześniejsze ustalenia, dokonane w toku postępowania podatkowego, wobec podatnika - spółki "M." i zmieniły wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec tej spółki. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie czyli nie oddalenie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Wskazując na powyższe organ odwoławczy wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie osobnym pismem Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł zażalenie na postanowienie WSA w Lublinie z dnia 27 października 2006 r. w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania zawarte w trzecim punkcie wyroku tegoż sądu z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 347/06, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 223 § 2 p.p.s.a. Uzasadniając powyższe zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że WSA w Lublinie nie uwzględnił faktu, iż w dniu 28 czerwca 2006 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o zwolnienie od kosztów sądowych, który został uwzględniony. W związku z powyższym, zdaniem organu, uzasadniony jest wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przejęcie na Skarb Państwa kwoty wpisu sądowego, od którego uiszczenia skarżący był zwolniony, a którym obciążony został Dyrektor Izby Skarbowej w L. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego uzasadniona nie jest. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 ppsa). W rozpatrywanej sprawie sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, przy czym zarówno ich konstrukcja jak i uzasadnienie sprawiają, że ocena ich zasadności zależy od odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości miejscowej, co w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, skutkować winno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej do sądu I instancji decyzji z mocy z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych kwestii należy zauważyć, że słusznie Sąd I instancji skonstatował, iż w sprawie okolicznością niesporną było to, że w okresie którego dotyczyła zaskarżona decyzja (rok 2000 i 2001), spółka z o.o. "M." wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT tylko w C. przy ul. A. Dodać trzeba, że zarzut strony skarżącej dotyczący niewłaściwości Urzędu Skarbowego w C. pełnomocnik strony skarżącej wywodził z faktu zmiany siedziby skarżącej spółki i wszczęcia postępowania w 2005 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd I instancji słusznie przywołał na wstępie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...)". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że cytowany przepis przyjmuje jako zasadę przy ustalaniu właściwości miejscowej, że podstawą jej do ustalania mają przepisy szczególne zawarte w ustawach materialnoprawnych. W przypadku podatku od towaru i usług do 1 maja 2004 r. były to przepisy ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów u usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z e zm.), zaś od tej daty przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).I tak według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania (ust. 2). W przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby, b) dla osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; 2) nieposiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703) (ust. 3a). Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38 (ust.5). Brzmienie cytowanego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, że w ust. 1 wprowadzono generalną zasadę, zgodnie z którą właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania jednego urzędu skarbowego, (zaś fakt ten był bezsporny i w niniejszej sprawie był to Urząd Skarbowy w C.) to tylko ten urząd skarbowy był właściwy do orzekania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów za marzec-kwiecień 2000 r. i luty, marzec 2001 r. W tym kontekście za ze wszech miar prawidłową należy uznać konstatację Sądu I instancji, że okolicznościach niniejszej sprawy zmiana siedziby spółki w 2005 r. i wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego również 2005 r. pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dopiero w sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, wówczas właściwość miejscową ustala się w oparciu o to, kto jest podatnikiem tego podatku. W przypadku gdy mamy do czynienia z osobami prawnymi oraz jednostkami niemającymi osobowości prawnej, właściwość miejscowa ustalana jest ze względu na adres siedziby, z kolei w odniesieniu do osób fizycznych - ze względu na ich miejsce zamieszkania. Z tych względów Sąd I instancji celnie przywołał pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 117/01, że zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dokonana po upływie roku podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty tym rokiem oraz, że przepisy ustawy o VAT nie określają zdarzeń, które powodują zmianę tej właściwości, co oznacza, że przepis art. 4 pkt 10 przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych. Podobnie także Naczelny Sad Administracyjny np. w wyroku z dnia 30 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 431/01: "W sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy właściwy jest urząd skarbowy, obejmujący swoim zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze właściwości dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę (miejsce zamieszkania) w tym okresie rozliczeniowym. Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu bądź zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika, dokonane po upływie danego okresu rozliczeniowego, nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres (art. 4 ust. 10 ustawy o VAT)". W piśmiennictwie wskazuje się, że: " ... właściwość miejscowa w podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej. Raz bowiem ustalona właściwość miejscowa w tym podatku, nie może ulec zmianie, choćby - po ustaleniu właściwości miejscowej miały miejsce zdarzenia, które wpłynęłyby na ustalenie innej właściwości miejscowej. Powyższa zasada nazywana również zasadą ciągłości właściwości (łac. perpetuatio fori) występuje w zasadzie we wszystkich rodzajach postępowania (w postępowaniu cywilnym, karnym, administracyjnym). W przypadku podatku od towarów i usług inny jest natomiast moment czasowy, w którym właściwość miejscowa nabiera charakteru utrwalonej. O ile bowiem w większości przypadków następuje to w związku z dokonaniem określonych czynności o charakterze procesowym (np. w postępowaniu cywilnym - z chwilą wniesienia pozwu), to w przypadku podatku od towarów i usług jest to "zamknięcie" danego okresu rozliczeniowego" (Kubacki Ryszard, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 września 2002 r., I SA/Łd 431/2001 opubl. Państwo i Prawo 2003/9/47). Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego, że Sąd I instancji jednoznacznie nie wskazał czy właściwość organu I instancji powinna być oceniana na podstawie art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czy też na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji za słuszny należy uznać zarzut naruszenia w ten sposób przez Sąd art. 141 § 4 ppsa. Ustosunkowując się do powyższej kwestii należy przede wszystkim wskazać, że sformułowany w ramach art. 174 pkt 2 ppsa zarzut naruszenia przepisów postępowania będzie skutkował uchyleniem zaskarżonego wyroku wówczas jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem przepis art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) stanowił, że: "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w przypadku osób fizycznych nie wykonujących innych czynności podlegających opodatkowaniu poza importem towarów - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście". Jak widać w cytowanym przepisie w analogiczny sposób (do omówionego uprzednio) sformułowano zasadę właściwości miejscowej. Zatem z przepisu tego również wynika zasada, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, w sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania jednego urzędu skarbowego, to tylko ten urząd skarbowy był właściwy do orzekania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów za marzec-kwiecień 2000 r. i luty, marzec 2001 r. W konsekwencji należy uznać, że naruszenie art. 141 § 1 ppsa poprzez nie wskazanie czy właściwość organu I instancji powinna być oceniana na podstawie art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czy też na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niesłuszną tezę zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że właściwość organu podatkowego w niniejszej sprawie winna być oceniana (z uwagi na brzmienie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a nie na podstawie art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy bowiem ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego w podatku VAT. Istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma bowiem chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej). Podobne stanowisko jest reprezentowane w orzecznictwie również w odniesieniu do problematyki zmian właściwości w czasie, w przypadku innych niż podatkowe spraw administracyjnych. W orzeczeniu z 25 listopada 1998 r. NSA stwierdził, że "Właściwość rzeczową organu administracyjnego do stwierdzenia nieważności decyzji wywłaszczeniowej, należy oceniać według przepisów prawa materialnego, obowiązującego w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie jej nieważności". W podsumowaniu powyższych rozważań stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika K. P. były chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił omówioną skargę kasacyjną. Inaczej rzecz się przedstawia, jeżeli chodzi o skargę kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że jedynym powodem, który legł u podstaw uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji były ustalenia, że w decyzjach określających spółce "M." zaległość podatkową określono wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości, niż te które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności. Jednocześnie Sąd przywołał brzmienie art. 108 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że: "skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp., i że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym". Tymczasem z analizy wszystkich decyzji znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące których dotyczyła decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu wynikały z dodania kwoty zaległości podatkowej określonej decyzjami Urzędu Skarbowego w C. i dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach odpowiedzieć należy na pytanie, czy kwoty niewpłaconych w terminie dodatkowych zobowiązań ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wchodzą w skład zaległości podatkowych, o których mowa w art. 108 § 2a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Odnosząc się do tego zagadnienia w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (§ 1), za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 § 4, lub ratę podatku (§ 2), przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3). Po myśli art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem zaś, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej; przez podatek rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków (...), opłaty oraz inne nieopodatkowane należności budżetowe. Z przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, że w sytuacjach określonych w tych przepisach " ... urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 27 ust. 5), " ... urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1". Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania, nie ulega żadnej wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. W świetle dotychczasowych wywodów uzasadniony jest pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową wynikającą z dodania kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzjach Urzędu Skarbowego w C. i kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikających z tych samych decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadniony należy uznać w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa "przez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wynikającego z akt sprawy, odmiennego od ustalonego przez organ administracyjny". Zgodnie z treścią art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 ppsa, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. W tym kontekście opisane przez Sąd I instancji ustalenia sprowadzające się do stwierdzenia, że "we wszystkich tych przypadkach określono Spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości, niż te które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności" naruszały art. 141 § 4 ppsa, skoro z analizy wszystkich decyzji znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące których dotyczyła decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu wynikały z dodania kwoty zaległości podatkowej określonej decyzjami Urzędu Skarbowego w C. i dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji słuszne również okazały się pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej, które to naruszenia niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: " ... przyjęcie, że nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji za miesiące marzec - czerwiec oraz sierpień 2000 r. albowiem we wszystkich tych przypadkach określono spółce "M." wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości niż te, które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności, a organy podatkowe w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowały wcześniejsze ustalenia, dokonane w toku postępowania podatkowego, wobec podatnika - spółki "M." i zmieniły wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec tej spółki", w pierwszej kolejności należy zauważyć, że błędne zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji. Błąd subsumcji wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro zaś w sprawie skutecznie zakwestionowano ustalenia faktyczne Sądu I instancji dotyczące wysokości kwot zaległości podatkowych wynikające z decyzji określających wysokość zaległości podatkowych, to skutecznym był również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Konkluzja taka usprawiedliwiała zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się o przepis art. 209 i art. 203 pkt 2 ppsa.