I SA/Lu 347/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...] spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: III - VIII 2000 r. oraz II i III 2001 r., odsetek i kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r., nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe "[...]" spółki z o.o. w C. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-sierpień 2000 r., luty, marzec 2001 r. w łącznej kwocie 80.400,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 94.837,90 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.582,58 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując kontroli decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej po pierwsze wyjaśnił, iż w stosunku do skarżącego znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., a to w oparciu o dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz.1387. Powołując się na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki powoduje solidarną odpowiedzialność członków zarządu za jej zobowiązania podatkowe, a skuteczne uwolnienie się członka zarządu od osobistej odpowiedzialności określonej w/w przepisem wymaga wskazania wystąpienia przewidzianej prawem przesłanki uwalniającej z tej odpowiedzialności, a mianowicie jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on majątek Spółki, z którego skutecznie możnaby zaspokoić zaległości podatkowe. Wskazał, iż z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy wynika, że Sąd Gospodarczy z dnia 9 kwietnia 2001 r. zwrócił spółce "[...]" złożony przez nią w dniu 22 marca 2001 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, na skutek nie uzupełnienia braków formalnych tego wniosku. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione żądanie strony skarżacej o uznanie przez organy podatkowe faktu jego złożenia, jako okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej. Podkreślił, że dołożenie należytej staranności przez wnioskodawcę w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych związanych z dokonaniem zgłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest konieczne ze względu na umożliwienie przeprowadzenia przez sąd postępowania upadłościowego, czy ugodowego, dlatego też nie dopełnienie przez członka zarządu spółki tych określonych wymogów formalnych skutkować musi uznaniem za nieskuteczne złożenia wniosku o upadłość. Brak podjęcia przez zarząd spółki skutecznych działań mających na celu zabezpieczenie i ochronę interesów wierzycieli, stanowi ryzyko przejęcia osobistej odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, w przypadku gdy egzekucja wobec spółki stanie się bezskuteczna. Podzielił ustalenia organu I instancji, iż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają brak majątku Spółki, umożliwiającego wyegzekwowanie posiadanych przez nią długów, a w toku postępowania strona skarżąca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – w kontekście poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń oraz biernej postawy strony skarżącej, co do wykazania przesłanki zwalniającej ją od osobistej odpowiedzialności /wybiórcze i według własnego uznania przekazywanie wybranych dowodów świadczy również o braku współdziałania skarżącego z organem podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy/ – w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uwolnienia się przez K. P. od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-sierpień 2000 r., luty, marzec 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do podnoszonego w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji zarzutu strony co do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy, albowiem zdaniem skarżącego skoro Spółka od 5 lipca 2005 r. zmieniła siedzibę i rozpoczęła prowadzenie działalności w L., a postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte 31 sierpnia 2005 r., to na podstawie art. 17a i 18a Ordynacji podatkowej organem właściwym był Pierwszy Urząd Skarbowy, a nie Urząd Skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez osoby prawne właściwość miejscową ustala się ze względu na adres siedziby, a skoro wykonywane przez podatnika opodatkowane czynności zostały zgłoszone wyłącznie pod jednym adresem - C., ul. A. /formularz NIP-2 "zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., cześć B.11/, to właściwym w sprawie był Urząd Skarbowy i w tym stanie zmiana adresu siedziby Spółki nie ma znaczenia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro zmiana adresu siedziby Spółki miała miejsce w dniu 5 lipca 2005 r., to złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego dopiero w listopadzie 2005 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników – Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm. /zgłoszenia należy dokonać nie później niż w terminie 14 dni od dnia którego nastąpiła zmiana danych/. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, co do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę udostępnienia skarżącemu żądanych dowodów wyjaśniając, iż skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, o czym świadczy sporządzony na tę okoliczność protokół, brał czynny udział w całym postępowaniu, składając wyjaśnienia i zgłaszając stosowne żądania. Odnośnie zarzutu w zakresie istnienia sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej a jej sentencją w odniesieniu do wysokości kwoty zaległości za miesiąc lipiec 2000 r., wyjaśniono skarżącemu, że w złożonej deklaracji podatkowej Spółka zadeklarowała kwotę w wysokości 4.331 zł, a różnica do zapłaty, stanowiąca zaległość podatkową wynosiła 4.767 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po uwzględnieniu wpłaty w wysokości 2.054, 56 zł na którą złożyła się nadpłata z PIT-4 i opłata za czynności egzekucyjne, zaległość wyniosła 7.043,44 zł, którą powiększyła kwota 1.430 zł stanowiąca dodatkowe zobowiązania podatkowe. Na koniec wskazał, iż wbrew zarzutom odwołania, termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został w sprawie zachowany, gdyż organ I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w 2000 i w 2001 r. orzekł decyzją z dnia [...] października 2005 r., która doręczono stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 5 listopada 2005r., a zgodnie z linią orzeczniczą do zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie wydanej decyzji wystarczające jest zachowania terminu do orzekania przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismami z dnia 10 i 24 października 2006 r., skarżący K. P. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 116 § 1, 120, 121, 122, 187, 118 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 17 § 1 w/w ustawy w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ - wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r., ewentualnie o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację odwołania co do naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości i zaistnienia przesłanek uwalniających go od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "[...]". Podtrzymał również swoje zarzuty w przedmiocie nieprawidłowości co do kwoty zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2000 r., uchybienia 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i utrudniania stronie czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania. W dniu 28 czerwca 2006 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o zwolnienie od kosztów sądowych. Wniosek ten postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. został uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie wskazują organy podatkowe i sam skarżący, do orzeczenia o odpowiedzialności K. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "[...]" spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec – sierpień 2000 r. i luty, marzec 2001 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/. Zgodnie bowiem z art. 21 przytoczonej ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Na wstępie niniejszych rozważań odnieść się na należy do zarzutów strony co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej, co w jej ocenie skutkować musi stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Jak podniósł skarżący skoro Spółka "[...]" rozpoczęła z dniem 5 lipca 2005 r. działalność pod adresem L. ul. P., a postępowanie w sprawie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki zostało wszczęte w dniu 10 sierpnia 2005 r., to w świetle art. 17 § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie powinien przeprowadzić i wydać decyzję Naczelnik I Urzędu Skarbowego. Z tym zarzutem zgodzić się nie sposób. Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej – jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie natomiast do art. art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., czy też art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – jeżeli mowa o urzędzie skarbowym to rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika. Nie jest sporne, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja / rok 2000 i 2001 / czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT były przez spółkę "[...]" wykonywane pod adresem C. ul. A. i dla tej siedziby właściwy był Urząd Skarbowy. Tym samym zmiana adresu siedziby Spółki w 2005 r. i wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego również w 2005 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia /por. wyrok SN z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 117/01, OSNP 2003/10/239/. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Zarówno fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "[...]" jak i pełnienia w okresie powstania zaległości, przez K. P. funkcji Dyrektora Zarządu tej Spółki nie budzi wątpliwości i nie jest przez skarżącego kwestionowany / akta egzekucyjne – tom II akt podatkowych i informacja Sądu Gospodarczego i wyciąg z KRS – k. 10 akt podatkowych/. Skarżący kwestionował natomiast ustalenia organów podatkowych co do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. W ocenie skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tj. po otrzymaniu decyzji organów podatkowych, którymi pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia zapłaconego przez nią podatku naliczonego i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, albowiem z tym momentem nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, a zwrot przez Sąd Gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na nieuzupelnienie braków formalnych nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem nie można, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przyjąć, że została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie upadłości, tzn., gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt 629/04, LEX nr 181425/. Nie można również zgodzić z zarzutami strony co do utrudniania jej czynnego udziału w sprawie, albowiem jak wynika z akt podatkowych strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i skrupulatnie z uprawnienia tego korzystała. Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego o nie naruszeniu przez organ podatkowy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest doręczenie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji, gdyż to z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej /por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 niepubl./. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymała w mocy treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji. Niezależnie jednak od powyższych rozważań, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, podzielić należy zarzuty skargi, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygniecie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji i to nie tylko za miesiąc lipiec 2000 r., lecz za wszystkie miesiące 2000 r., na które opiewa decyzja, tj. od marca do sierpnia 2000 r., albowiem we wszystkich tych przypadkach określono Spółce "[...]" wysokość zaległości podatkowej w niższej wysokości, niż te które wynikają z decyzji organu I instancji o przeniesieniu na K. P. odpowiedzialności /zob. k. od 21do 25 i k.6-8 akt podatkowych/. Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która to decyzja nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, co znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp., i że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym /por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, Temida (CD), Sopot 2003/. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. oraz art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.