I FSK 1114/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 557/10 w sprawie ze skargi G. K. S. G. L. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 557/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę wniesioną przez G. K. S. G. L. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. w stosunku do G. K. S. G. L. w L. w Łęcznej (dalej zwany "Klubem") dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień i lipiec 2005 r. Organ podatkowy uznał, że Klub scedował prawa medialne do meczów zespołów piłki nożnej na Polski Związek Piłki Nożnej (PZPN), który w dniu 27 lipca 2000 r. podpisał stosowną umowę z Polską Korporacją Telewizyjną spółką z o.o., a następnie w dniu 13 maja 2004 r. zarejestrował umowę w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. W 2005 r. Klub otrzymał od PZPN z tytułu praw medialnych do meczów drużynowych kwoty, na które nie wystawił faktury. Zdaniem organu wynagrodzenie otrzymane od PZPN nie może korzystać ze zwolnienia z art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana "ustawą o VAT"), bowiem z postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r. nie wynika, by PZPN działał na rzecz podatnika, a tylko wtedy zarejestrowanie umowy w urzędzie skarbowym właściwym dla podatnika wywoływałoby skutki prawne wobec Klubu. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy wskazał, że Klub nie opodatkował podatkiem od towarów i usług należności uzyskanych z tytułu rozgrywek o Puchar Polski, stanowiących obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Klub nie opodatkował także wynagrodzenia za organizację spotkania władz samorządowych Gminy L. z P. w dniu 15 sierpnia 2005 r. oraz należności za usługi promocji na rzecz Urzędu Marszałkowskiego w L.. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005 r. i za te okresy rozliczeniowe określił Klubowi kwoty zobowiązania podatkowego (marzec, kwiecień, lipiec) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (styczeń, luty, maj, czerwiec), a także uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy podzielił zarzut Klubu dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez opodatkowanie kwot przekazanych przez Urząd Marszałkowski w L., uznając, że były to dotacje, które nie podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w wymiarze uzupełniającym, dotyczącym stycznia, lutego, marca 2005 r. oraz stwierdził brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej na decyzję organu odwoławczego Klub zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2, art. 740 zd. 2, art. 60 Kodeksu cywilnego; art. 122 i art. 187 § 1 w związku art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poz. 11 załącznika nr 4.; rażące naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 290 § 1 i art. 291 § 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego: rażące naruszenie art. 147 ust.1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 65 § 2, art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego; naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poz. 11 załącznika nr 4; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Klub uzasadniał, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenił materiał dowodowy, dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, co uniemożliwiło prawidłową kwalifikację prawną stosunków prawnych między Klubem a licencjobiorcą – PKT, między Klubem a PZPN, między PZPN a PKT. Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie dokonał ustaleń faktycznych na okoliczność zastosowania zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Poza granicami skargi Sąd stwierdził, że decyzja organu I instancji orzekała o rozliczeniu w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. i o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za trzy okresy rozliczeniowe 2005 r. Ta decyzja wyznaczyła przedmiotowe granice rozstrzygnięcia podatkowego w pierwszej instancji. W odwołaniu Klub zaskarżył decyzję organu I instancji w całości, w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych, a zatem przedmiotowe granice rozstrzygnięcia organu I instancji i organu odwoławczego były tożsame. W osnowie decyzji organ odwoławczy wskazał, że podejmuje rozstrzygnięcie w drugiej instancji w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych objętych decyzją organu I instancji. Uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. i w tym zakresie orzekł reformatoryjnie. Dalej uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane trzy okresy rozliczeniowe 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego przez uchylenie decyzji organu I instancji tylko co do niektórych okresów rozliczeniowych i orzeczenie reformatoryjne czy umorzenie postępowania w tym zakresie, bez rozstrzygnięcia o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem, stanowi naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 235 tej ustawy. Natomiast za odpowiadające prawu uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, że Klub przeniósł na rzecz PZPN przysługujące mu prawa medialne, prawa do transmisji meczów, za wynagrodzeniem określanym przez PZPN mocą uchwał. Zdaniem Sądu odpłatne przeniesienie praw medialnych przez Klub na rzecz PZPN, który następnie udzielił licencji PKT, jest objęte art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Klub nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, bo uzyskane wynagrodzenie w okresach rozliczeniowych 2005 r. co do zasady nie było wynagrodzeniem z tytułu umowy udzielenia licencji przez Klub. Dlatego nie ma prawnego znaczenia fakt rejestracji umowy, wymagany w art. 147 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej: - przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędną wykładnią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma obowiązek w osnowie decyzji zawrzeć literalne sformułowanie o utrzymaniu w mocy pozostałej nie uchylonej części decyzji organu I instancji mającej za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2005 r. i że brak takiego sformułowania w osnowie decyzji skutkuje tym, że organ odwoławczy nie orzekł o rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu I instancji mającym za przedmiot również rozliczenie podatku od sierpnia do grudnia 2005 r., - przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędną wykładnią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że uwzględnienie powiązań pomiędzy pkt 1 i pkt 2 art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do stanowiska prawnego, że uchylenie decyzji organu I instancji w części, w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wymaga od odwoławczego organu podatkowego rozstrzygnięcia także o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przyjmując, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, miał obowiązek w osnowie decyzji zawrzeć literalne sformułowanie o utrzymaniu w mocy pozostałej nie uchylonej części decyzji organu I instancji. Tak sformułowany zarzut nie odpowiada prawdzie, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził jedynie, że uchylnie decyzji organu I instancji w części, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku rozstrzygnięcia o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem. Brak jest natomiast twierdzenia, że rozstrzygnięcie takie winno znaleźć się w osnowie decyzji. W myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1/ utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2/ uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a/ w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b/ w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3/ umarza postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że zawarty pomiędzy pkt 1 i pkt 2 art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej spójnik "albo" oznacza alternatywę rozłączną co skutkuje tym, że organ odwoławczy wskazując podstawę prawną i formułując sentencję decyzji jest zobowiązany wybrać jedną z tych dwóch podstaw. Co do zasady należy zgodzić się z organem podatkowym, że w podstawie prawnej decyzji winien być wskazany jeden z powołanych punktów, jednak podkreślić przy tym trzeba, że normy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy działa tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, czyli organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. Przy tym jest istotne, żeby w decyzji organu odwoławczego zawarte zostało rozstrzygnięcie odnoszące się do całości decyzji organu I instancji, a to czy rozstrzygnięcie to zostanie zawarte w osnowie decyzji czy w jej uzasadnieniu, ma drugorzędne znaczenie. W przypadku podatku od towarów i usług ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wypowiedział się co do wszystkich okresów rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja organu I instancji. Podkreślić należy, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego nie był brak w osnowie decyzji stwierdzenia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w części nieobjętej uchyleniem lecz brak rozstrzygnięcia o całości sprawy. Przy czym jak wskazano wyżej rozstrzygnięcie to mogło być zawarte w dowolnym miejscu, niekoniecznie w osnowie decyzji. W kontekście powyższej oceny nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska zawartego w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1385/05 (niepubl.). Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uchylenie decyzji organu I instancji w części nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku rozstrzygnięcia o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Prawidłowa wykładnia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia powiązań między pkt 1 i pkt 2. Uwzględnienie tych powiązań prowadzi do stanowiska prawnego, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wymaga od organu odwoławczego rozstrzygnięcia także o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. Wobec tego za nieuzasadnione trzeba uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie tych przepisów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.