I SA/Lu 557/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] Klubu Sportowego "A" w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] Klubu Sportowego "A" w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 557/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług "A" w L. / Klub / za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. i za te okresy rozliczeniowe określił kwoty zobowiązania podatkowego / marzec, kwiecień, lipiec / oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym / styczeń, luty, maj, czerwiec /. Uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe / luty, kwiecień, lipiec / i w tym zakresie umorzył postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy przed organem podatkowym pierwszej instancji. Uczestniczący w rozgrywkach I ligi piłkarskiej Klub scedował prawa medialne do meczów zespołów piłki nożnej na Polski Związek Piłki Nożnej / PZPN /, który w dniu 27 lipca 2000 r. podpisał stosowną umowę z Polską Korporacją Telewizyjną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Canal + / PKT /. Klub w 2005 r. otrzymał od PZPN z tytułu praw medialnych do meczów drużynowych 485.000 zł 15 lutego 2005 r., 510.000 zł 13 lipca 2005 r. Na te kwoty Klub nie wystawił faktury. PZPN pismem z dnia 13 maja 2004 r. poinformował kluby piłkarskie, że zgodnie z postanowieniami § 14 Statutu, PZPN jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, Internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych. W związku z tym jedynie PZPN jest uprawniony do podpisywania umów między innymi w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej. Z tego prawa Związek reprezentujący wszystkie kluby I i II ligi piłkarskiej skorzystał 27 lipca 2000 r., podpisując umowę licencyjną i marketingową z PKT, w której odstąpił licencję na prawa medialne oraz część praw marketingowych, zobowiązując się do przekazywania klubom I i II ligi do 30 czerwca 2005 r. kwoty określonej corocznie decyzjami Prezydium Zarządu PZPN. Zgodnie z § 33 pkt 1 regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2004/2005 określonego w załączniku nr 1 do uchwały nr 16/100 z 19 lipca 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN na podstawie uchwały III/24 z 8 czerwca 2000 r. Zarządu PZPN wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych / I i II liga / oraz pucharowych prowadzonych przez PZPN należą wyłącznie do PZPN. Zgodnie z pkt 2 klub nieprzestrzegający postanowienia zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Wyłącznym sponsorem medialnym PZPN jest Canal + Cyfrowy i jest jedynym podmiotem upoważnionym do przeprowadzania transmisji telewizyjnych rozgrywek I ligi oraz rejestrowania i odtwarzania obrazu ze spotkań o mistrzostwo I ligi. Wysokość kwot przysługujących klubom w sezonie 2004/2005 została określona w uchwale nr 16/99 z 30 lipca 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN. W piśmie z dnia 13 maja 2004 r. PZPN poinformował, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. z PKT została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście w dniu 22 lutego 2002 r. oraz w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie w dniu 13 maja 2004 r. Pismem z dnia 13 maja 2004 r. Klub poinformował Drugi Urząd Skarbowy w L., że środki finansowe, jakie otrzymuje z PZPN pochodzą z tytułu praw medialnych. B. K. - Wiceprezes Zarządu Klubu w latach 1999-2006 zeznał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji podatnik nie zawierał z PZPN żadnej umowy, przedmiotem której byłaby sprzedaż praw medialnych do meczów klubowej drużyny piłki nożnej, prawa medialne do meczów piłki nożnej są wyłączną własnością podatnika. Zeznał, że w 2000 r. podatnik udzielił PZPN pełnomocnictwa lub pisemnego upoważnienia do zawarcia umowy z CanaI+, nie pamiętał treści tego dokumentu, nie pamiętał czy pozostał jakikolwiek dokument tego upoważnienia, pełnomocnictwa. Pismem z dnia 8 stycznia 2008 r. Prezes Zarządu Klubu wyjaśnił, że nie posiada pisemnej umowy z PZPN o przeniesieniu na rzecz PZPN praw medialnych do meczów. Nie dysponuje informacjami o przeniesieniu na rzecz PZPN praw medialnych na podstawie jakiejkolwiek umowy zawartej bez zachowania formy pisemnej. Podał, że gdyby w rzeczywistości taka umowa istniała, to wówczas PZPN przekazując środki finansowe dotyczące powyższych praw medialnych z pewnością powołałby się na taką umowę. Z umowy z dnia 27 lipca 2000 r. wynika, że PZPN udzielił PKT wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych. W art. 8 umowy każda ze stron oświadczyła i gwarantowała drugiej stronie, że ma prawo i zdolność do zawarcia i wykonania umowy. PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy o kulturze fizycznej z 18 stycznia 1996 r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów I i II ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r., uchwałą Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r. Z uchwały prezesów klubów I i II ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r. wynika, że na podstawie projektu przedstawionego przez Wiceprezesa PZPN, dotyczącego scentralizowania praw medialnych, będących przedmiotem umowy na rzecz PZPN począwszy od sezonu 2000/2001 z możliwością jej przedłużenia zgodnie z załącznikiem - projekt PZPN, Prezesi Klubów I i II ligi w głosowaniu jawnym i imiennym stosunkiem zwykłej większości głosów zaakceptowali przedstawioną propozycję i upoważnili władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. W uchwale III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarząd PZPN, realizując ustalenia z dnia 29 maja 2000 r. z udziałem prezesów klubów I i II ligi na podstawie § 33 lit. n/ Statutu PZPN postanowił: 1. Wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych / I i II liga / oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do PZPN. 2. Klub nieprzestrzegający postanowienia, zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. W uchwale 9/67 z dnia 21 czerwca 2000 r. Prezydium Zarządu PZPN na podstawie § 38 ust. 1 Statutu PZPN przyjęto regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2000/2001. Z § 25 regulaminu wynika, że na podstawie uchwały III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarządu PZPN wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych/ I i II liga / oraz pucharowych należą wyłącznie do PZPN. Klub nieprzestrzegający postanowienia zawartego w uchwale nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Partnerem medialnym PZPN jest PKT Canal+ Polska. Od 1 maja 2004 r. stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – u.p.t.u. / przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym stanie prawnym od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podlega udzielenie licencji, w tym do transmisji meczów piłkarskich. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa między PZPN a Klubem nie istnieje, a zastąpiono ją nadaniem PZPN określonych uprawnień na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2000 r. podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej. Kluby udzieliły Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Jest to czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym i prawnym, za które wynagrodzenie określały uchwały PZPN z 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Wynagrodzenie otrzymane od PZPN nie może korzystać ze zwolnienia z art. 147 u.p.t.u. Z postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r. nie wynika, by PZPN działał na rzecz podatnika, a tylko wtedy zarejestrowanie umowy w urzędzie skarbowym właściwym dla podatnika wywoływałoby skutki prawne wobec Klubu. W zakresie podatku należnego ustalono również, że w 2005 r. w rozgrywkach o Puchar Polski uczestniczyła II drużyna Klubu. Pismem z dnia 30 czerwca 2005 r. PZPN poinformował Klub, że zgodnie z uchwałą nr 19/119 z dnia 8 września 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN Klubowi przysługuje kwota 25.000 zł z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że kluby biorąc udział w rozgrywkach o Puchar Polski wykonały na rzecz PZPN usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Działalność klubu polegała na uczestniczeniu w rozgrywkach piłkarskich i czerpaniu z tego tytułu korzyści finansowych. Klub nie opodatkował podatkiem od towarów i usług należności uzyskanych z tytułu rozgrywek o Puchar Polski, stanowiących obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Klub nie opodatkował wynagrodzenia za organizację spotkania władz samorządowych Gminy L. z Polonią Amerykańską w dniu 15 sierpnia 2005 r. oraz należności za usługi promocji na rzecz Urzędu Marszałkowskiego. Dyrektor Izy Skarbowej rozpatrując sprawę w drugiej instancji argumentował, że z treści doręczonych upoważnień oraz postanowień jednoznacznie wynika, że zostały one podpisane przez osobę do tego upoważnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 143 § 1 i § 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. u.k.s. /. Zostały podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , uprawnionego mocą upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 lutego 2006 r. oraz z dnia 3 września 2007 r. / I SA/Ol 230/09, I FSK 391/08 /. Upoważnień tych nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, by znajdowały się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał kopie tych upoważnień wobec zgłoszonych zarzutów. Pełnomocnik Klubu zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego / postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.09.2009 r., 22.03.2010 r. /. W sprawie podstawową kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Klub należności pieniężnych od PZPN z tytułu licencji na prawa medialne do meczy piłkarskich. Pod rządem u.p.t.u. objęto opodatkowaniem udzielanie licencji każdego rodzaju, umożliwiając przejściowe ich zwolnienie na podstawie art. 147 tej ustawy. Z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że do czynności podlegających opodatkowaniu niewątpliwie należą licencje. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Umowa z dnia 27 lipca 2000 r. została zawarta pomiędzy PZPN a PKT i nie wywierała skutków podatkowych wobec Klubu, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby Klub udzielił PZPN pełnomocnictwa. B. K. - Wiceprezes zeznał, iż udzielił PZPN pełnomocnictwa lub upoważnienia pisemnego do zawarcia umowy z PKT, jednak nie pamięta treści tego dokumentu ani faktu czy w Klubie pozostał jakikolwiek dokument tego upoważnienia, pełnomocnictwa. Domniemanie pełnomocnictwa, w oparciu o zeznania świadka, który nie jest w stanie przytoczyć treści oraz zakresu udzielonego upoważnienia w 2000 r. jest wykluczone / FSK 1846/04 /. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że PZPN zawarł w dniu 27 lipca 2000 r. umowę z PKT, udzielając jej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. We wstępie tej umowy PZPN oświadczył, że "Jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich" oraz "do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996 r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r. jak i uchwałą Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r." Ta umowa nakładała na poszczególne kluby określone obowiązki, w tym obowiązek przestrzegania uchwalonego regulaminu rozgrywek, z zastrzeżeniem, iż naruszenie jakiegokolwiek postanowienia regulaminu będzie traktowane jako naruszenie umowy z PZPN. Z powyższego zapisu umowy wynika, że miała ona przełożenie na określone obowiązki poszczególnych klubów, pomimo że kwestia wynagrodzenia za udzielenie wyłącznej licencji PKT uregulowana została wyłącznie w odniesieniu do PZPN. Ponadto w art. 8 ust. 4 tej umowy PZPN oświadczył, że "wykonanie przez PZPN jakichkolwiek zobowiązań określonych w niniejszej Umowie, a w szczególności w art. 1 niniejszej Umowy, nie spowoduje roszczeń ani żądań jakichkolwiek osób trzecich w stosunku do PKT lub jej Podmiotu Stowarzyszonego, ani nie umożliwi takim osobom trzecim wysuwania roszczeń lub żądań spełnienia przez PKT lub jej Podmiot Stowarzyszony jakichkolwiek świadczeń jakiegokolwiek rodzaju ... ". W związku z zawarciem umowy między PZPN a PKT poszczególne kluby na podstawie corocznie podejmowanych uchwał PZPN otrzymywały określone kwoty z tytułu udzielonej licencji i praw marketingowych. Klub nie miał żadnych uprawnień do występowania z roszczeniami dotyczącymi zapłaty za licencję w stosunku do PKT. W tych okolicznościach PZPN nie występował jako pełnomocnik poszczególnych klubów w sprzedaży praw medialnych, lecz jako wyłącznie uprawniony do dysponowania tymi prawami i z tego tytułu otrzymał zapłatę. Skoro płatność była przyjmowana przez PZPN, następnie rozdzielana pomiędzy poszczególne kluby, to usługi sprzedaży praw były świadczone zarówno między stronami umowy, jak i między PZPN a klubami. Podstawowe znaczenie ma treść stosunku cywilnoprawnego, wynikającego z umowy z dnia 27 lipca 2000 r. między PZPN a PKT oraz postanowienia uchwał PZPN z 8 czerwca 2000 r., 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Z treści tych dokumentów wynika, że PZPN jest dysponentem praw medialnych, natomiast kluby pozostają nadal ich właścicielami. Celem zawartej umowy oraz podjętych uchwał była zbiorcza sprzedaż praw medialnych przez PZPN w imieniu poszczególnych klubów. Powyższe prawa medialne dotyczą widowiska sportowego, które podlega ekonomicznej eksploatacji, jednak właścicielem tego widowiska, jako określonego dobra jest klub sportowy. Prawa wiążące się z meczem sportowym, w tym prawa medialne i marketingowe, należą do właściciela tego widowiska. Zatem impreza sportowa jest dobrem prawnie chronionym i korzystanie z tego prawa przez inny podmiot wymaga zawarcia umowy. Umowa między PZPN a Klubem nie istnieje. Zastąpiono ją nadaniem PZPN określonych uprawnień na mocy, podjętej za zgodą wszystkich klubów, uchwały z dnia 8 czerwca 2000 r. Kluby udzieliły PZPN prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego, co stanowi czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym i prawnym, za które wynagrodzenie określały uchwały PZPN z dnia 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Klub nie był stroną umowy licencyjnej zawartej przez PZPN z PKT w dniu 27 lipca 2000 r. i zarejestrowanej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście, w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie. Otrzymane w 2005 r. od PZPN należności wynikały ze świadczenia przez Klub usług o charakterze niematerialnym, polegających na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowiska sportowego. Świadczenie tej usługi miało miejsce w 2005 r. i nie było poprzedzone żadną pisemną umową zawartą z PZPN na warunkach określonych w art. 147 u.p.t.u. Pismo Klubu z dnia 13 maja 2004 r. adresowane do Drugiego Urzędu Skarbowego jest jedynie informacją, że otrzymane środki finansowe pochodzą z tytułu praw medialnych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez Klub kwoty z tytułu umowy zawartej pomiędzy PZPN a PKT są objęte zwolnieniem z art. 147 u.p.t.u. Mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. zwolnione są od opodatkowania usługi związane z rekreacją i sportem. Dodatkowym warunkiem korzystania z tego zwolnienia, w przypadku świadczenia usług związanych ze sportem, jest wykonywanie tych usług przez podmioty, które nie mają, jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Z tego zwolnienia nie mogą korzystać podmioty prowadzące działalność w zakresie sportu profesjonalnego. Z tego zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi związane ze sportem amatorskim / A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Zakamycze 2004, str. 596 /. Klub prowadził działalność w zakresie sportu profesjonalnego i nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy. Nie jest zasadne powołanie się na art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. / I SA/Po 212/09, III SA/Wa 1066/08, I SA/Wr 148/09, I SA/Sz 103/09, III SA/Wa 1663/09 /. Powołany art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy obejmuje sytuację, w której podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Mamy zatem dwie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynność między zleceniodawcą i zleceniobiorcą oraz czynność między zleceniobiorcą a trzecim podmiotem, faktycznym wykonawcą usługi. Do każdej z tych czynności mają zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług. Każda z tych czynności może korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli zostaną spełnione przewidziane przepisami prawa warunki. Spełnienie tych warunków tylko w przypadku jednej z tych czynności nie wywołuje skutku w postaci zwolnienia podatkowego drugiej czynności. Nie ma zastosowania art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy w sytuacji, w której jeden z podmiotów zawiera umowę w imieniu innego podmiotu. Jednocześnie Klub nie wykazał, aby PZPN zawierał umowę z 27 lipca 2000 r. w imieniu klubów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut Klubu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez opodatkowanie kwot przekazanych przez Urząd Marszałkowski . Były to dotacje, które nie podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania, bo nie zostały przekazane w celu dofinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Stwierdził nieprawidłowości w wymiarze uzupełniającym, dotyczącym stycznia, lutego, marca. Stwierdził brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 209, poz. 1320 /, która uchyliła art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r. i zawiera unormowanie przechodnie w art. 13. 2. Klub złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 191 w związku z art. 235 o.p. i art. 65 § 2, art. 740 zd. 2, art. 60 Kodeksu cywilnego; art. 122 i art. 187 § 1 w związku art 235 o.p. i art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. poz. 11 załącznika nr 4.; rażące naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 290 § 1 i art. 291 § 4 w związku z art. 120 o.p., art. 2 Konstytucji RP. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: rażące naruszenie art. 147 ust.1 i 2 u.p.t.u. w związku z art 120 o.p., art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 65 § 2, art 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego; naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poz. 11 załącznika nr 4; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o rozliczeniu podatku od towarów i usług, o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniał, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenił materiał dowodowy, dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, co uniemożliwiło prawidłową kwalifikację prawną stosunków prawnych między Klubem a licencjobiorcą – PKT, między Klubem a PZPN, między PZPN a PKT. Prawidłowa ocena dowodów prowadzi do wniosków, że: Klub udzielił na prawa medialne do meczów drużyny piłkarskiej licencji w rozumieniu prawa podatkowego, Klub nie dokonał nigdy sprzedaży opisanych praw, Klub udzielił licencji bezpośrednio PKT , na podstawie umowy zlecenia między Klubem a PZPN / art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego / PZPN zawarł umowę, której przedmiotem było udzielenie licencji, w imieniu i na rzecz Klubu. Takie wnioski wynikają z umowy z dnia 27.07.2000 r. między PKT a PZPN, z pism PZPN do Klubu z dnia 12.02.2005 r., z 4.07.2005 r., z 13.05.2004 r. z zeznań B. K., z uchwały prezesów klubów I i II ligi PZPN z dnia 29 maja 2000 r., z uchwały Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r., z regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2000/2001, zatwierdzonego uchwałą Prezydium Zarządu PZPN z dnia 21 czerwca 2000 r. Brak jest dowodu na okoliczność, że Klub sprzedał PZPN prawa medialne do meczów zespołu piłki nożnej albo udzielił PZPN licencji. Z § 14 Statutu PZPN wynika, że PZPN jest właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych, w tym praw telewizyjnych do prowadzonych przez niego jako organizatora rozgrywek piłkarskich jako całości. Natomiast z treści Statutu PZPN nie wynika, że PZPN przysługują również prawa medialne do poszczególnych meczów piłki nożnej, rozgrywanych w ramach tych rozgrywek. Uchwała z dnia 29 maja 2000 r. nie zawiera oświadczeń woli i stanowi o "upoważnieniu" przez kluby władz PZPN do zawarcia stosowanej umowy z partnerem medialnym. Prawa medialne do poszczególnych meczów, rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich, stanowią odrębny przedmiot własności w stosunku do praw do rozgrywek jako całości. Prawa medialne do poszczególnych meczów, rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich, należą wyłącznie do poszczególnych klubów, które są organizatorami meczów, dysponentami obiektów, na których mecze te są rozgrywane, są właścicielami drużyn piłkarskich, które w tych meczach uczestniczą. Z zeznań B. K. wynika, że Klub udzielił "pełnomocnictwa" PZPN do zawarcia umowy z PKT, dotyczącej przysługujących Klubowi praw medialnych do meczów rozgrywanych przez drużynę piłkarską Klubu. PZPN występował jako zleceniobiorca, któremu kluby powierzyły zawarcie umowy z PKT w zakresie udzielenia licencji. W uchwale prezesów klubów z dnia 29 maja 2000 r. jednoznacznie postanowiono o "upoważnieniu" do zawarcia umowy. Umowę z dnia 27 lipca 2000 r. należy interpretować zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Stanowisko w sprawie FSK 1846/04 jest nieadekwatne do okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej. Także sposób płatności przez PZPN na rzecz Klubów dowodzi, że umowa była zawarta na rzecz klubów, PZPN był uprawniony do przyjmowania świadczeń w imieniu klubów oraz zobowiązany do przekazywania tych świadczeń klubom w warunkach wykonania zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie dokonał ustaleń faktycznych na okoliczność zastosowania zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. poz. 11 załącznika nr 4. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostały wydane przez osobę do tego nieupoważnioną. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 3.11.2006 r. oraz kolejne przedłużenia podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej. W ustawie o kontroli skarbowej brak jest jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na możliwość przekazania kompetencji w zakresie wydawania upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej czy to przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Czym innym jest upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej / art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. /, czym innym upoważnienie do dokonywania czynności kontrolnych w toku prowadzonej kontroli podatkowej / art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. /, jeszcze czym innym upoważnienie, wynikające z powierzenia przez inspektora dokonywania czynności kontrolnych w toku kontroli, prowadzonej na podstawie upoważnienia do jej prowadzenia / art. 38 ust. 3 u.k.s. /. Przepisy odnoszące się do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie dotyczą wicedyrektorów tych urzędów. Do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają w ogóle zastosowania przepisy działu IV o.p. Odesłanie z art. 31 ust. 1 u.k.s. odnosi się jedynie do postępowania kontrolnego. Zupełnie innym postępowaniem jest kontrola podatkowa, czyli kontrola, o której mowa w przepisach u.k.s. i o.p. Kontrola podatkowa prowadzona była przez organy kontroli skarbowej i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz przedłużenie tego upoważnienia mogły być wydane wyłącznie przez właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie ma zastosowania § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej / Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm. /, bo czym innym jest możliwość upoważnienia pracowników urzędu do wykonywania poszczególnych czynności w ramach prowadzonych spraw, czym innym możliwość dalszego przekazywania kompetencji w postaci możliwości wydawania upoważnień do wydawania upoważnień do prowadzenia określonego postępowania. Należy zwrócić uwagę na oczywistą konieczność wąskiej interpretacji cytowanych przepisów kompetencyjnych, uzasadnioną charakterem postępowania, którego dotyczą, pozwalającym organom na daleko idącą ingerencję w sprawy kontrolowanego podmiotu. Tego wymaga art. 120 o.p., art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji wszystkie czynności w ramach omawianego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zostały podjęte z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. i są nieważne. Również dokument z dnia 29 lutego 2008 r., nazwany "protokołem kontroli" jest dotknięty nieważnością i nie jest protokołem kontroli w rozumieniu art. 290 § 1 i art. 291 § 4 o.p. Dlatego zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodna z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego wykładnia umowy, dotyczącej praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej Klubu, prowadzi do wniosku, że Klub udzielił licencji w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie dokonał sprzedaży tych praw. Udzielenie licencji nastąpiło bezpośrednio na rzecz PKT, przy czym na podstawie umowy zlecenia umowę w imieniu i na rzecz Klubu zawierał PZPN. Do udzielonej licencji nie ma zastosowania u.p.t.u., bo udzielenie licencji miało miejsce w roku 2000. przed wejściem w życie wskazanej ustawy / art. 2 Konstytucji RP /. W poprzednim stanie prawnym udzielenie licencji na prawa medialne nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na gruncie u.p.t.u. należności z tytułu udzielenia tej licencji objęte są zwolnieniem z art. 147 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pełnomocnictwo mogło zostać udzielone przez Klub w dowolnej formie, w tym również w sposób dorozumiany / art. 60 Kodeksu cywilnego /. Nie była wymagana szczególna forma pełnomocnictwa do zawarcia tej umowy licencji. Przy ocenie umowy należało wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego, nie samą treść. Mając na uwadze, że prawa medialne do meczów piłkarskich rozgrywanych przez drużynę Klubu w ramach rozgrywek organizowanych przez PZPN należą do Klubu, że Klub nie dokonał sprzedaży tych praw na rzecz PZPN, nie przekazał tych praw w inny sposób, że kluby udzieliły PZPN "upoważnienia" do zawarcia umowy z PKT, to w konsekwencji umowa z dnia 27 lipca 2000 r. w części dotyczącej Klubu jest umową zawartą przez PZPN w imieniu i na rzecz Klubu. Pominięto przy tym, że przedmiotem tej umowy było udzielenie "licencji", nie "sublicencji" praw medialnych. Gdyby doszło do udzielenia przez Klub na rzecz PZPN licencji na prawa medialne do meczów, to PZPN jako licencjobiorca nie mógłby udzielić licencji na korzystanie z tych praw na rzecz PKT, mógłby udzielić sublicencji. Licencji może udzielić wyłącznie właściciel praw, ewentualnie podmiot działający w imieniu właściciela. W umowie z dnia 27 lipca 2000 r. postanowiono o udzieleniu przez PZPN na rzecz PKT licencji na prawa medialne, co oznacza, że PZPN nie występował w tej umowie jako podmiot, który uprzednio uzyskał licencje i udziela sublicencji. Okoliczność, że przedmiotem świadczenia PZPN na rzecz PKT jest licencja oznaczać może, że PZPN był właścicielem praw albo, że w umowie tej był pełnomocnikiem Klubu. Skoro prawa medialne do meczów stanowiły własność Klubu, to PZPN nie mógł być ich właścicielem i występował jako pełnomocnik przy zawarciu umowy. Świadczy o tym treść pism kierowanych do Klubu w sprawie wynagrodzenia z tytułu licencji i praw marketingowych. Skoro Klub otrzymywał wynagrodzenie, to był właścicielem praw objętych licencją. PZPN był właścicielem praw medialnych do rozgrywek piłkarskich jako całości, poszczególne kluby były właścicielem praw medialnych do poszczególnych meczów. PZPN z klubami łączyło zlecenie. Kluby powierzyły zawarcie umowy w zakresie dotyczącym praw medialnych do poszczególnych meczów, na rzecz tych klubów. Zgodnie z art. 147 u.p.t.u. licencja udzielona przed wejściem w życie u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu, gdyż ustawa nie może obejmować podatkiem czynności, które zostały wykonane przed dniem wejścia w życie ustawy. Pod rządami u.p.t.u. nie powstał przedmiot opodatkowania. Wszelkie płatności wynikające z takich umów nie mogą być obciążone podatkiem z uwagi na to, że dotyczą one usługi w całości wykonanej przed dniem wejścia w życie u.p.t.u. Płatności wynikające z takiej licencji dokonywane po dniu 31 grudnia 2005 r. też nie powinny być obciążane podatkiem. Nadal dotyczą usługi w całości wykonanej przed objęciem opodatkowaniem. Skoro czynność nie była w momencie jej wykonania przedmiotem podatku, to nie może powstać obowiązek podatkowy. Ewentualna rejestracja w urzędzie skarbowym może mieć znaczenie w kontekście potwierdzenia daty zawarcia umowy i udzielenia licencji / A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex 2009 do art. 147; W. Maruchin, VAT Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005 r. do art. 147 /. Odmienna wykładnia art. 147 u.p.t.u. jest sprzeczna z Konstytucją RP, bo obejmuje obowiązkiem podatkowych licencje i sublicencje udzielone przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Wykładnia tego przepisu musi być dokonywana w zgodzie z art. 120 o.p., art. 2 Konstytucji RP. Zasada niedziałania prawa wstecz zabrania stosowania nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, i z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych nowymi normami / Prawo Konstytucyjne, Warszawa 1999 r., s. 180 i nast. /. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, iż zakaz działania prawa wstecz to składnik zasad zawartych w art. 2, art. 7 Konstytucji RP / orzeczenia w sprawach: K 2/94, K 12/94, K 10/98, U 1/86, K 1/87, K 7/89, K 15/91, K 9/92, K 1/93, K 18/92, K 8/93, K 13/93, K 1/94, K 2/94, K 1/95, K 13/97, K 24/97 /. Prawidłowo interpretowany art. 147 u.p.t.u. obejmuje sytuacje, w których umowy zostały zawarte przed dniem wejścia w życie u.p.t.u., lecz wykonanie usługi w postaci udzielenia licencji nastąpiło już po wejściu w życie tej ustawy. Jeżeli zobowiązania powstały przed wejściem w życie tego przepisu, to należało je oceniać w ramach poprzednio obowiązujących unormowań. Wsteczne zastosowanie prawa rażąco narusza art. 120, art. 121 § 1 o.p., art. 2, art. 7 Konstytucji RP. Przyjmując zastosowanie u.p.t.u. do licencji udzielonej w 2000 r., to zostały spełnione przesłanki zwolnienia z art. 147 ust. 1 i 2 tej ustawy. Klub w dniu 13 maja 2004 r. dokonał zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy z dnia 27 lipca 2000 r., co skutkuje zwolnieniem PZPN i Klubu. Nie ma znaczenia, że rejestracja nastąpiła w Drugim Urzędzie Skarbowym , nie w Urzędzie Skarbowym w L. Przyjmując zastosowanie u.p.t.u. do licencji udzielonej w 2000 r., do należności Klubu z tytułu udzielenia licencji ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. poz. 11 załącznika nr 4. Klub jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, organizacją non profit. Osiągane zyski przeznacza na działalność związaną ze sportem. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia okoliczność, że Klub prowadzi działalność w zakresie sportu profesjonalnego. Taka przesłanka negatywna nie wynika z żadnego przepisu prawa i nie może stanowić przeszkody do skorzystania z ustawowego zwolnienia. Zgodnie z § 1 i 4 Statutu Klub jest stowarzyszeniem kultury w rozumieniu ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej / Dz. U. Nr 25, poz. 113 ze zm. /, ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach / Dz. U. Nr 20, poz. 104 ze zm. / oraz innych przepisów powszechnie obowiązujących. Zgodnie z § 4 Statutu Klub posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. W tym stanie prawnym niezarobkowy cel działalności stowarzyszenia nie oznacza, że stowarzyszenie nie może prowadzić działalności gospodarczej, przynoszącej zyski. Działalność taka jest dopuszczalna. Niezarobkowe cele działalności oznaczają jedynie, że dochód stowarzyszenia nie może być dzielony między członków, lecz musi być przeznaczany na podtrzymywanie statutowych celów stowarzyszenia. Działalność Klubu w tym zakresie jest zgodna z wymaganiami wynikającymi z powołanych przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Osiągany zysk jest zawsze przeznaczany wyłącznie na działalność statutową, nie podlega podziałowi między członków stowarzyszenia / uchwały Zwyczajnego Walnego Zebrania Sprawozdawczego "A" 3/2005 z dnia 24 maja 2005 r., 3/2006 z dnia 7 czerwca 2006 r. w sprawie przeznaczenia zysku wypracowanego przez Klub w 2004 i 2005 r. /. Usługi udzielenia licencji objęte sporem są usługami związanymi ze sportem, dotyczą meczów piłkarskich, które są widowiskami sportowymi. Usługi te świadczył Klub jako stowarzyszenie, które prowadzi działalność w celach niezarobkowych, osiąganych zysków nie przeznacza do podziału na rzecz członków, przeznacza je na działalność statutową, realizację celów i zadań określonych w Statucie. Fakt prowadzenia przez Klub profesjonalnej drużyny piłki nożnej, nie ma żadnego znaczenia dla uznania, że spełniał przesłanki rozważanego zwolnienia. Obowiązek działania w formie spółek akcyjnych przez podmioty prowadzące drużyny piłkarskie w rozgrywkach ligowych został wprowadzony dopiero ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym / Dz.U. Nr 155, poz. 1298 /, obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. Do wejścia w życie tej ustawy nie było żadnych przeszkód, by kluby sportowe, będące właścicielami drużyn biorących udział w rozgrywkach ligi zawodowej, działały w formie stowarzyszeń. Zgodnie z § 15 ust. 5 tej ustawy za zgodą ministra właściwego do spraw kultury fizycznej dopuszczalny był w dalszym ciągu udział w lidze zawodowej drużyn prowadzonych przez kluby, działające w innej formie niż spółka akcyjna. Tak było w przypadku Klubu do dnia 31 grudnia 2006 r. Naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego doprowadziły do przyjęcia, że otrzymane przez Klub kwoty z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez to do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, z dnia 9 grudnia 2010 r., Klub akcentował okoliczność działania w formie stowarzyszenia, związek świadczonych usług ze sportem i odwołał się do stanowisk w sprawach: I SA/Wr 148/09, III SA/Wa 3451/08, I SA/Sz 104/09, III SA/Wa 1647/09, III SA/Wa 1648/09, III SA/Wa 1757/09. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania i materialnych wskazanych w skardze. Klub wybiórczo powołuje się na orzecznictwo sądowe. 5. Poza granicami skargi należy stwierdzić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekała o rozliczeniu podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. i o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za trzy okresy rozliczeniowe w 2005 r. Ta decyzja wyznaczyła przedmiotowe granice rozstrzygnięcia podatkowego w pierwszej instancji. W odwołaniu Klub zaskarżył decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości, w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych. W tych okolicznościach przedmiotowe granice rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i odwoławczego były tożsame. Odwoławczy organ podatkowy w osnowie decyzji wskazał, że podejmuje rozstrzygnięcie w drugiej instancji w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych objętych decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. i w tym zakresie orzekł reformatoryjnie. Dalej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części obejmującej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane trzy okresy rozliczeniowe 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. W tych okolicznościach postępowania podatkowego drugiej instancji odwoławczy organ podatkowy nie orzekł o rozstrzygnięciu, zawartym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mającym za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2005 r. Stosownie do art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1/ utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2/ uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a/ w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b/ w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3/ umarza postępowanie odwoławcze. W tym stanie prawnym odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części. Jednak uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części nie zwalnia odwoławczego organu podatkowego od obowiązku rozstrzygnięcia o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Wprost zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało zawężone tylko do utrzymania w całości. Prawidłowa wykładnia art. 233 § 1 o.p. wymaga uwzględnienia powiązań między pkt 1 i pkt 2. Uwzględnienie tych powiązań prowadzi do stanowiska prawnego, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. wymaga od odwoławczego organu podatkowego rozstrzygnięcia także o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Podsumowując, rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego przez uchylenie / zaskarżonej w całości / decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tylko co do niektórych okresów rozliczeniowych i orzeczenie reformatoryjne czy umorzenie postępowania w tym zakresie, bez rozstrzygnięcia o decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieobjętej uchyleniem, stanowi naruszenie art. 233 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 207 § 1 i 2, art. 235 o.p. w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 6. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, podpisywanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z odwołaniem do upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest postępowaniem odpowiadającym prawu. Z odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. do odpowiedniego stosowania o.p. do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnienia wicedyrektora urzędu kontroli skarbowej do postanawiania o wszczęciu postępowania kontrolnego i udzielania upoważnień w tym postępowaniu przy odpowiednim stosowaniu art. 143 § 1 – 3 o.p. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wykładni art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. / dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności upoważnia inspektorów i pracowników do czynności kontrolnych /, art. 13 ust. 6 u.k.s. / upoważnienie do kontroli podatkowej wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej / należy dokonywać w powiązaniu z art. 13 ust. 4 u.k.s. / upoważnienie do kontroli podatkowej udziela organ kontroli skarbowej /, art. 13 ust. 3 u.k.s. / kontrola podatkowa jest prowadzona w ramach postępowania kontrolnego /, art. 31 ust. 1 u.k.s. W tym stanie prawnym także przepisy o kontroli podatkowej z o.p. mają odpowiednie zastosowanie przez art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., do kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Pominięcie w art. 11 ust. 2 pkt 3, w art. 13 ust. 6 u.k.s. zastępcy / wicedyrektora / dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie oznacza, że ustawodawca zrezygnował w przypadku kontroli podatkowej, prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w warunkach art. 13 ust. 3 u.k.s., z odpowiedniego stosowania art. 283 § 1 o.p. Ustawodawca wprost nie zawarł takiego wyłączenia. Natomiast w art. 31 ust. 1 u.k.s. wprost wskazał na komplementarność unormowań o.p. do unormowań u.k.s. Dlatego zbędnym było wymienianie w art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 6 u.k.s. zastępcy / wicedyrektora /. Nie można pomijać, że art. 11 ust. 2 u.k.s. zawiera sformułowanie "w szczególności", przez to nie opisuje zamkniętego stanu. Pozwala na poszerzenie rozwiązań kompetencyjnych w postępowaniu kontrolnym, w jego ramach w kontroli podatkowej. Nie można pomijać, że art. 13 u.k.s. to jeden z ustawowych elementów konstrukcji postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej w jego toku, obok art. 31 ust. 1 u.k.s. 7. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie jest dowolne ustalenie, przyjęte u podstaw zaskarżonej decyzji, że Klub nie udzielił licencji PKT, że PZPN przy udzielaniu PKT licencji nie działał jako pełnomocnik czy jako zleceniobiorca Klubu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej nie ma żadnych podstaw by wyprowadzać z treści dokumentów ustalenia inne niż wynikające z tej treści. Nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że postanowienia umowne, uchwał, były ujęte w słowa nieodpowiadające zgodnemu, rzeczywistemu zamiarowi stron umowy, uchwałodawców. Wiarygodność zgromadzonych dokumentów nie została podważona innymi wiarygodnymi dowodami. Argumentacja Klubu pomija, że brak dokumentu umowy zlecenia czy pełnomocnictwa, to brak dowodu na okoliczność takich postanowień między Klubem a PZPN. Dowody z osobowych źródeł także wprost i jednoznacznie nie wskazują kto, kiedy i jakiej konkretnie treści miał udzielać upoważnienia, zawierać umowę zlecenia. Z treści uchwały z dnia 29 maja 2000 r. wynika, że od sezonu 2000/2001 Prezesi klubów zaakceptowali propozycję PZPN scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN. Uchwała Zarządu PZPN III/24 z 8 czerwca 2000 r. wprost stanowiła, że to do PZPN należą wyłącznie wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych / I, II liga /. W treści tej uchwały zostało zawarte stwierdzenie, że realizuje ustalenia z narady z 29 maja 2000 r. z udziałem Prezesów klubów I i II ligi. Takie stanowisko wyraził następnie PZPN w piśmie z 13 maja 2004 r., kierowanym do klubów, w którym stwierdzał, że jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw także telewizyjnych, marketingowych, dotyczących spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski, do prowadzonych rozgrywek piłkarskich. Jest jedynie uprawnionym do zawierania umów w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej i informował, że podpisał umowę udzielenia licencji z PKT 27 lipca 2000 r. W umowie z PKT z dnia 27 lipca 2000 r. PZPN wprost działał jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i wprost udzielił PKT wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. PKT uzyskała także status wyłącznego sponsora medialnego tych rozgrywek. Uzyskała wyłączne prawo udzielania niewyłącznej sublicencji. Wynagrodzenie w umowie zostało określone na rzecz PZPN. W tych okolicznościach odpowiada prawu stanowisko, że Klub przeniósł na rzecz PZPN przysługujące mu prawa medialne, prawa do transmisji meczów, za wynagrodzeniem określanym przez PZPN mocą uchwał, przekazywanym Klubowi za sezon rozgrywek. Z powyższego wynika jednoznacznie, że Klub nie upoważnił PZPN do działania w jego imieniu, lecz postanawiając o scentralizowaniu praw medialnych na rzecz PZPN, przeniósł na rzecz PZPN prawo do korzystania z tych praw i do dysponowania nimi za wynagrodzeniem na rzecz Klubu. Klub nie był stroną umowy z PKT. PZPN był stroną umowy z PKT i to PZPN udzielił licencji, za co nabył prawo do wynagrodzenia od PKT. Natomiast PZPN uchwalał wysokość wynagrodzenia dla Klubu za sezon rozgrywek. Było to wynagrodzenie dla Klubu za to, że przeniósł na rzecz PZPN prawo do korzystania z praw do transmisji rozgrywek I i II ligi z udziałem drużyny Klubu i do dysponowania tymi prawami. Skoro PZPN w umowie z PKT nie powołał się na / wywodzony przed organem podatkowym / status pełnomocnika czy zleceniobiorcy, to nie ma podstaw by taki status przypisać PZPN, przy braku innych dowodów. Postanowienia umowy nie pozwalają na stwierdzenie, że została zawarta przez pełnomocnika czy zleceniobiorcę. W trakcie narady w dniu 29 maja 2009 r. kluby zrezygnowały z samodzielnego / czy to osobistego czy przez pełnomocnika / korzystania, dysponowania prawami medialnymi do meczów. Prawo do korzystania i dysponowania prawami medialnymi odpłatnie przeniosły na rzecz PZPN w ramach scentralizowania tych praw. PZPN stał się wyłącznie uprawnionym dysponentem praw medialnych i za to prawo określał należne wynagrodzenie na rzecz klubów. Między klubami a licencjobiorcą nie powstał stosunek prawny skonstruowany z wzajemnych praw i obowiązków. Klub nie miał żadnych obowiązków ani roszczeń wobec PKT i odwrotnie. W tym stanie sprawy odpłatne przeniesienie praw medialnych przez Klub na rzecz PZPN / scentralizowanie /, który następnie udzielił licencji PKT, jest objęte art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., odpowiada sprzedaży praw. Obowiązek podatkowy powstał w warunkach art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. z chwilą otrzymania zapłaty w całości lub w części / najdalej z upływem terminu płatności /. Dla przeniesienia praw, odpowiadającego sprzedaży, ustawodawca moment wykonania usługi powiązał z zapłatą, najdalej z terminem płatności. Tak unormowany moment powstania obowiązku podatkowego wyklucza zasadność argumentacji Klubu, w której zmierza do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia zakazu działania prawa wstecz. Zdarzenie, czynność będąca źródłem powstania obowiązku podatkowego nastąpiła pod rządem u.p.t.u. / por. wyroki w sprawach: III SA/GL 67/10, III SA/Wa 1854/09, I SA/Kr 555/09, III SA/Gl 1380/09, III SA/Gl 1065/09, I SA/Po 212-213/09, I SA/Sz 103 – 104/09, III SA/Wa 1823/09, III SA/GL 19/10 /. Z tych względów odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej Klub nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 147 § 1 u.p.t.u., bo uzyskane wynagrodzenie w okresach rozliczeniowych 2005 r. co do zasady nie było wynagrodzeniem z tytułu umowy udzielenia licencji przez Klub. Dlatego nie ma prawnego znaczenia fakt rejestracji umowy, wymagany w art. 147 § 2 u.p.t.u. 8. W tych okolicznościach nie miała miejsca sytuacja z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, do którego nawiązuje Klub. Klub uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie odrębnego i samodzielnego stosunku z PZPN, wynikającego z podejmowanych uchwał. PZPN nie działał na zlecenie Klubu, zawierając umowę 27 lipca 2000 r. 9. Nie odpowiada prawu stanowisko prezentowane w skardze, o ile Klub domaga się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poz. 11 załącznika 4. Zakres zwolnienia podatkowego wymaga ścisłej interpretacji. Usługi świadczone przez Klub na rzecz PZPN miały za przedmiot prawa niemajątkowe, prawa medialne do transmisji imprez sportowych. Należy wyraźnie odróżnić usługi w zakresie praw do transmisji imprez sportowych, praw medialnych do imprez sportowych, obrotu tymi prawami od usług związanych ze sportem. Obrót prawami medialnymi do imprezy także sportowej to odrębna czynność, odrębny przedmiot opodatkowania od czynności, usług składających się na imprezę, działalność sportową. Tej odrębności dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podważa oczywiste stwierdzenie, że obrót prawami medialnymi do każdej imprezy jest pochodną organizacji, przeprowadzenia samej imprezy. Należy jednak dostrzegać, że nie ma tu związku ze sportem w rozumieniu rozważanego zwolnienia. Okoliczność czy i kto dysponuje prawami do medialnej obsługi imprezy także sportowej, do jej transmisji, nie jest warunkiem koniecznym, niezbędnym zorganizowania, przeprowadzenia samej imprezy, przez to realizowania celów sportowych, związanych ze sportem. Obsługa medialna imprezy sportowej, jej transmisja w mediach pozostaje w innej, odrębnej sferze działalności, poza sferą działalności związanej ze sportem w rozumieniu zakresu rozważanego zwolnienia. Klub nie może też skutecznie poszukiwać ochrony w art. 13A lit. m/ VI Dyrektywy / VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG – Dz. U. UE. L. 145.1. /, który wymaga bezpośredniego związku ze sportem i wyklucza sport zawodowy. Nie daje uprawnienia do zastosowania rozważanego zwolnienia podatkowego tylko forma prawna działania Klubu w postaci stowarzyszenia, który w tej formie prowadzi także działalność w sferze sportu profesjonalnego i w sferze obrotu prawami do transmisji w mediach imprez sportowych. 10. Z tych względów / innych od podanych w skardze / zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 it. c/ i przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.