III SA/Wa 1648/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w P. kwotę 9.914 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej "O.p.", art. 2 pkt 9, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1 i 17, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania W. S.A. (dalej zwana również: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004r. Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. ustalono, iż Spółka prowadząca działalność sportową: w lipcu 2004r. dokonała odpłatnego transferu zawodnika z klubu sportowego w Rosji, w lipcu, sierpniu i październiku 2004r. uzyskała od Polskiego Związku Piłki Nożnej (PZPN) kwoty pieniężne (odpowiednio 460.000 zł, 522.500 zł i 522.500 zł) tytułem sprzedaży praw medialnych do meczów piłkarskich, przy czym nie udokumentowała fakturą wewnętrzną faktu otrzymania kwoty w sierpniu. Powyższych zdarzeń gospodarczych Spółka nie ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu pierwszej instancji w przypadku transferu zawodnika Spółka winna była rozliczyć podatek należny VAT z tytułu importu usług, ponieważ miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski. Odnośnie do otrzymanych kwot pieniężnych od PZPN Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zarejestrowanie przez PZPN w dniu [...] maja 2004r. umowy licencyjnej z dnia [...] lipca 2000r. we właściwym urzędzie skarbowym nie dawało Spółce podstaw do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ ani z umowy medialnej nie wynikało, aby zawarta ona była w imieniu i na rzecz Klubu W., ani też Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zlecenie PZPN zawarcia umowy w jej imieniu. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny VAT w stosunku do kwot otrzymanych od PZPN z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2007r. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w tych miesiącach. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż, w jego ocenie, sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o protokół badania ksiąg podatkowych oraz o wyjaśnienie kwestii sprzedaży praw medialnych. Wskazał również, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego z tytułu importu usług należy rozliczyć związany z importem podatek należny i odpowiadający mu podatek naliczony. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej : 1. uznał, że otrzymane kwoty pieniężne od PZPN podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ płatności te zostały dokonane na podstawie stosunku prawnego wynikającego z umowy zawartej w dniu [...] lipca 2000r. przez PZPN z P. Sp. z o.o. w W. (dalej: "P."). W ocenie organu pierwszej instancji do ww. umowy nie ma zastosowania ustawa z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, ze zm.), stąd przedmiotem umowy była sprzedaż praw medialnych, a nie udzielenie licencji, która może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wskazanego w art. 147 ustawy o VAT, 2. dokonując rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004r. uwzględnił podatek, naliczony w wysokości podatku należnego z tytułu importu usług dotyczącego transferu piłkarza. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. w kwocie 279,683 zł, za sierpień 2004r. w kwocie 121.969 zł, za październik 2004r. w kwocie 169.647 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędne przyjęcie, iż widowisko sportowe nie może być przedmiotem licencji, 2) art. 147 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że licencja do transmisji widowiska sportowego nie korzysta ze zwolnienia oraz że pojęcie licencji i sublicencji odnosi się wyłącznie do licencji zdefiniowanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 3) art. 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005r. w związku z art. 9 ust. 2 lit. e) tiret pierwsze VI Dyrektywy 77/388/EWG, bowiem ta regulacja wskazuje na obowiązek tożsamego traktowania w prawie podatkowym licencji do transmisji telewizyjnych z upoważnieniem do korzystania z praw autorskich i pokrewnych, 4) art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez przyjęcie, iż umową licencji nie może zostać objęty wizerunek klubów sportowych zaangażowanych w organizację rozgrywek, 5) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż dochody z tytułu licencji nie korzystają ze zwolnienia jako usługi związane ze sportem i rekreacją, 6) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy kwoty otrzymane przez Klub W. z tytułu korzystania z praw medialnych podlegają zwolnieniu od podatku VAT, 7) art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 199a O.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy z dnia [...] lipca 2000r. oraz niedokonanie oceny treści łączącego strony stosunku prawnego z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności prawnej. Organ pierwszej instancji oparł się na założeniu, że prawo do transmisji widowiska sportowego nie jest utworem i nie może być przedmiotem licencji. Nie ustalił jednak, jaki charakter ma to prawo i do jakiej kategorii usług należy je zaliczyć, a w konsekwencji nie zbadał, czy jeśli wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 147 ustawy o VAT, to ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 tej ustawy. Spółka podniosła, że organ pierwszoinstancyjny mając wątpliwości odnośnie kwalifikacji prawnej umowy z dnia [...] lipca 2000r. powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub praw. 8) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, iż usługi wyszkolenia zawodnika świadczone poza terytorium RP podlegają podatkowi od towarów i usług w stawce 22%. W uzasadnieniu podniosła, iż licencja na prawa medialne do rozgrywek prowadzonych przez Klub W. została udzielona przez PZPN na rzecz P. na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2000r. W związku z tym, że umowa ta została zarejestrowana przez PZPN we właściwym urzędzie skarbowym w dniu [...] maja 2004r., to na podstawie art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Spółka korzystała ze zwolnienia. Twierdziła, że jeśli korzystanie z praw do transmisji telewizyjnej nie mieści się w kategorii licencji, to usługa polegająca na prawie do stworzenia zapisu audiowizualnego rozgrywek sportowych korzysta z przedmiotowego zwolnienia jako usługa związana z promowaniem i organizowaniem imprez sportowych, mieszcząca się w grupie PKWiU 92.62. Tym bardziej, że zgodnie ze Statutem Skarżąca prowadzi działalność sportową nienastawioną na osiąganie zysków, co powoduje, iż przysługuje jej zwolnienie wynikające z poz. 11 zał. 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w 2007r., podczas której ustalono, że prawa medialne do rozgrywek prowadzonych przez Klub W., sprzedane przez PZPN P. na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2000r. były przedmiotem licencji. Odnośnie transferu zawodnika sportowego do Klubu W. S.A. Spółka argumentowała, iż przez taki transfer należy rozumieć zmianę przynależności do barw klubowych. Jeśli bowiem transfer stanowił świadczenie usługi, to usługodawcą byłby zawodnik zmieniający przynależność klubową. Zawodnik nie otrzymuje wynagrodzenia za zmianę przynależności klubowej, stąd nie można mówić o odpłatnym świadczeniu przez niego usług. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 grudnia 1995r. C-415/93 klub przekazujący zawodnika zachowuje jedynie prawo do ekwiwalentu za promocję lub jego wyszkolenie. Komisje utworzone przez UEFA i FIFA regulują, że relacje finansowe między dwoma klubami związane z przekazywaniem ekwiwalentu za promocję lub wyszkolenie nie mają wpływu na działalność zawodnika. Stąd też należy wywieść, że w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie wypłacone klubowi sportowemu w R. jest w istocie wynagrodzeniem za wyszkolenie tego zawodnika. Nie można przyjąć, że w sytuacji transferu zawodnika z R., doszło do usługi wyszkolenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi wyszkolenia przekazywanego zawodnika były świadczone przez klub przekazujący, tj. na terenie R. Spółka podniosła również, że w przypadku uznania transferu zawodnika za import usług, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, podatek należny od importu stanie się podatkiem naliczonym, a w związku z tym czynność taka staje się neutralna pod względem podatkowym dla Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że odnośnie do kwot otrzymanych od PZPN z tytułu licencji na wykonywanie praw medialnych zasadnicze są następujące okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania podatkowego: 1. W dniu [...] lipca 2000r. PZPN zawarł z P. umowę dotyczącą udzielenia licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich w określonym zakresie i określonym czasie, 2. W artykule 8 ww. umowy PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000r. i uchwałą Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000r. oraz że kluby przyjęły do wiadomości regulamin o treści zatwierdzonej przez Prezydium Zarządu, czego dowodem są kopie oświadczeń wszystkich klubów, 3. W piśmie z dnia [...] maja 2000r. zatytułowanym "Uchwała zebrania prezesów I i II ligi PZPN dotycząca scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN" zapisano, iż prezesi klubów w głosowaniu jawnym i imiennym stosunkiem zwykłej większości głosów akceptują przedstawioną przez Wiceprezesa PZPN propozycję i upoważniają władze do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym, 4. Zgodnie z zapisami uchwały PZPN z dnia [...] czerwca 2000r. przyjętej do wiadomości przez wszystkie kluby "wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do PZPN", 5. PZPN pismem z dnia [...] maja 2004r. poinformował wszystkie kluby piłkarskie I i II ligi piłkarskiej, iż zgodnie z postanowieniami § 14 Statutu jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych i innych rozgrywek prowadzonych przez Związek, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych, a także, że umowa z dnia [...] lipca 2000r. została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym W. w dniu 24 lutego 2002r., a w dniu 13 maja 2004r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W., 6. Uchwałą PZPN z dnia [...] maja 2003r. ustalono kwoty z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004, a uchwałą nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. ustalono kwoty z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005. Oceniając charakter umowy z dnia [...] lipca 2000r. organ zwrócił uwagę, że zgodnie z jej preambułą intencją stron było zawarcie umowy dotyczącej uzyskania przez P. wyłącznej licencji na wykonywanie praw (zdefiniowanych w dalszej części umowy jako prawa medialne). W umowie Strony, określając pola eksploatacji określiły, w jakim zakresie P. może wykonywać prawa. Prawa medialne obejmowały między innymi udostępnienie dowolnej widowni przebiegu meczy z rozgrywek z wykorzystaniem różnorakich środków technicznych. W ramach praw marketingowych uzgodniono, że P. ma wyłączne prawo do używania określenia "wyłączny sponsor medialny", umieszczania reklam na stadionie, umieszczania logo C., itp. Strony uzgodniły również okres, przez jaki prawa mogą być wykorzystywane przez P. P. nie stał się wyłącznym dysponentem praw medialnych, bowiem jego korzystanie z praw podlegało ograniczeniom wynikającym z umowy. PZPN nie przeniósł na P. całości praw do transmisji meczów, zezwolił tylko na relacje z meczów w określonym czasie. Powyższe świadczy, że umowę z dnia [...] lipca 2000r. należy uznać za umowę licencji, czyli zezwolenie na wykonywanie określonych praw medialnych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż umowa ta dotyczy sprzedaży wskazanych w niej praw medialnych, które nie stanowią licencji. W związku z tym za słuszne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 41 ust. 2 i art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005r. Natomiast za nieuprawniony uznał organ odwoławczy pogląd Spółki, według którego otrzymane kwoty korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 147 ustawy o VAT. Według organu, zawarcie umowy licencyjnej przez PZPN i zarejestrowanie jej, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 147 ustawy o VAT, nie pozwala Spółce na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ tylko PZPN, jako strona tej umowy mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. To PZPN w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji umowy, której stroną nie była Spółka. Z umowy tej nie wynika stosunek prawny łączący Spółkę z PZPN, czy z P. Żaden zapis umowy nie potwierdza faktu udzielenia przez Spółkę licencji dla PZPN, czy P. Spółka w toku postępowania nie wykazała i nie przedstawiła dowodów, że umocowała PZPN do działania w jej imieniu i na jej rzecz, a tylko taka okoliczność upoważniałaby ją do twierdzenia, że miała tytuł do wynagrodzenia za prawa licencyjne wprost z umowy zawartej między PZPN a P. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych klubom piłkarskim I i II ligi były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN. Kluby piłkarskie zrzeszone w PZPN nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania im wynagrodzenia. Kluby, w tym także Spółka, nie miały żadnych uprawnień do występowania z jakimikolwiek roszczeniami dotyczącymi zapłaty za licencję do praw medialnych w stosunku do P., a także i do PZPN. Z treści art. 10 pkt 5 umowy licencyjnej wynika poza tym, że to PZPN, a nie poszczególne kluby sportowe, odpowiada za naruszenie umowy. W ocenie organu odwoławczego PZPN otrzymywał więc zapłatę za udzielenie licencji jako wyłączny dysponent praw medialnych. Poza tym w uchwale nr [...] ustalającej wysokość kwot przysługujących Spółce z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 i uchwale [...] ustalającej wysokość kwot przysługujących Spółce z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 zawarto zapisy, iż kluby sportowe nie mogą bez zgody PZPN zawierać jakichkolwiek umów z innymi podmiotami, dotyczących dysponowania przydzielonymi kwotami, a także, iż PZPN może wskazać klubowi cel, na jaki zostaną przekazane kwoty, określone w uchwale. Tak sformułowane odgórne warunki przy podziale kwot klubom sportowym, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają słuszność stanowiska, że to PZPN był jedynym dysponentem praw medialnych. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że Spółka w 2004r. otrzymała wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących jej na zasadach własności praw medialnych, których podstawą wypłat były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących Spółce na zasadach własności praw medialnych podlega opodatkowaniu 22%. Ponieważ Klub W. nie opodatkował wykonania usług, z tytułu których otrzymał wynagrodzenie, zasadne jest opodatkowanie ich wykonania. Organ ponownie zauważył, iż w sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do objęcia kwot otrzymanych od PZPN zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dla kwalifikacji sprzedaży prawa majątkowego jako świadczenia usług bez znaczenia pozostaje fakt, iż na gruncie PKWiU zbycie prawa majątkowego nie jest uznawane za usługę, ponieważ istotna dla omawianej sprawy jest kwalifikacja dokonana stosownie do treści ustawy o VAT. Odnośnie do opodatkowania transferu zawodnika organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu [...] czerwca 2004r. zawarła umowę transferową z klubem sportowym "S." z P. Na podstawie tej umowy klub sportowy "N." z dniem 1 lipca 2004r. udzielił definitywnego zwolnienia zawodnikowi kontraktowemu W. I., natomiast Spółka, jako Klub przejmujący zawodnika zobowiązała się do wpłacenia na rzecz rosyjskiego klubu na podstawie "Regulaminu zmian barw klubowych" kwoty 8.000 $. W umowie wskazano, iż umówioną kwotę wpłaca się tytułem ekwiwalentu za wyszkolenie. Spółka kwotę tę przekazała w dniu 18 sierpnia 2004r. i w tym też dniu na podstawie dokumentu [...] nr [...] "Przyjęcie środka trwałego" ujęła transfer zawodnika do wartości niematerialnych i prawnych w przeliczeniu na PLN w kwocie 29.467,35 zł. Certyfikat zawodnika został wystawiony w dniu [...] sierpnia 2004r. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z opinią organu statystycznego usługi polegające na transferze zawodnika do innego klubu sportowego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku transferu zawodnika W. Ilina do Klubu W. S.A. miejscem świadczenia usługi jest Polska, gdyż tutaj nastąpiła konsumpcja tej usługi. W przypadku dokonywania transferu piłkarza oraz zmiany barw klubowych ma miejsce czynność odpłatna, niezależnie od tego, czy za transfer zawodnika klub piłkarski otrzymuje kwotę odzwierciedlającą "wartość rynkową" zawodnika, czy też kwotę za wyszkolenie zawodnika. Odpłatność ta stanowi ekwiwalent za nabycie praw o różnym charakterze, umożliwiających grę zawodnika w nowym klubie lub przyzwalających wyegzekwowanie obowiązku gry zawodnika w nowym klubie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transfer zawodnika z klubu mającego siedzibę poza terytorium Polski nie korzysta ze zwolnienia ustanowionego art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Spółki, oprócz prowadzenia działalności sportowej, jest również wykonywanie usług komercyjnych. Spółka nie przeznaczała wszystkich zysków na poprawę świadczenia usług związanych ze sportem, świadczy o tym m. in. opodatkowanie podatkiem VAT usług świadczonych w saunie i siłowni. Poza tym w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2004r. wskazała do opodatkowania część swoich dochodów, co świadczy, że nie przeznaczyła ich na cele statutowe. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, transfer zawodnika z R. jest importem usług i podlega opodatkowaniu stawką 22%. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a O. p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z brzmienia § 3 tego artykułu wynika, iż przedmiotem ustalenia sądu mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie był fakt zawarcia umowy medialnej z dnia [...] lipca 2000r. i jej skutków dla stron umowy. Zdaniem organu odwoławczego przywołany przez Spółkę wyrok ETS w sprawie C-415/94 nie może być wykorzystany w niniejszej sprawie, gdyż nie rozstrzygał on kwestii dotyczącej miejsca świadczenia usług, lecz dotyczył kwestii swobodnego przepływu pracowników. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej również uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie: a) art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, w tym pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia i dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, iż: - dochody otrzymane przez klub W. S. A. z tytułu sprzedaży praw medialnych do meczów rozgrywanych przez ten klub, otrzymywane na podstawie umowy pomiędzy P. a PZPN nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie była stroną tej umowy, przy jednoczesnym braku ustalenia, z jakiego tytułu kwoty te pochodzą, skoro nie były wypłacane na podstawie tej umowy; - miejscem świadczenia usługi wyszkolenia zawodnika, który na podstawie zawartej w 2004r. umowy transferu przeszedł do klubu sportowego W. S.A. było terytorium RP; b) obrazę art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego podatnika i związku sportowego PZPN, którego podatnik jest członkiem oraz zakresu kompetencji ww. stowarzyszenia, względnie w celu ustalenia nieistnienia umocowania PZPN do zawarcia umowy w zakresie praw medialnych w imieniu i na rzecz klubu W.; c) naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz zasady zaufania do organów państwa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej; d) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855) w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007r. Nr 34, poz. 206) poprzez ustalenie, że statut stowarzyszenia PZPN nie jest wystarczającą podstawą do upoważnienia stowarzyszenia do realizacji praw w imieniu i na rzecz członków stowarzyszenia; e) naruszenie art. 99 kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że brak pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez W. S. A. prowadzi do niemożliwości zawarcia umowy przez PZPN w imieniu i na rzecz Spółki W. S.A.; f) obrazę art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż usługi wyszkolenia zawodnika świadczone poza terytorium RP podlegają podatkowi VAT. W ocenie Skarżącej kwoty otrzymane od PZPN powinny zostać uznane za dochody zwolnione z podatku VAT. Licencja bowiem została udzielona przez PZPN na rzecz P. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2000r. zarejestrowanej przez PZPN we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004r., co stanowiło warunek zwolnienia z podatku VAT, stosownie do treści art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca utrzymywała, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stoją w rażącej sprzeczności z ustaleniami, które poczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. oraz tymi, które poczynił sam Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2007r. W jednej decyzji organ twierdzi, iż kwoty przekazane Skarżącej były wypłacane w związku z zawartą umową, zaś w drugiej podnosi, iż Skarżąca nie była stroną tej umowy. Z jednej strony organ uznaje, iż PZPN jest dysponentem praw medialnych Skarżącej, z drugiej zaś przyjmuje, iż nie został umocowany do przekazania Skarżącej środków uzyskanych w zamian za to dysponowanie. Zdaniem Skarżącej podstawowym i całkowicie wystarczającym dowodem umocowania PZPN do zawarcia umowy na rzecz Klubu W. jest treść samej umowy z dnia [...] lipca 2000r., w której (już w Preambule) wskazano, iż PZPN jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Według Skarżącej, oczywistym jest, iż umowa dotyczyła praw medialnych do rozgrywek prowadzonych przez kluby należące do PZPN (w tym W.), ponieważ PZPN jako związek sportowy, zrzeszający kluby sportowe na podstawie przepisów ustawy o kulturze fizycznej, nie rozgrywa żadnych meczów i nie mógłby przekazać praw do rozgrywek, w których sam uczestniczy. Zawarł tę umowę w imieniu i na rzecz zrzeszonych w nim klubów. PZPN nie mógłby przenieść praw do rozgrywek Wisły Płock, gdyby nie był umocowany do zawarcia umowy w jej imieniu. Skarżąca podniosła, że przynależność klubów do związku sportowego PZPN warunkuje możliwość uprawiania przez nie profesjonalnego sportu oraz umożliwia klubom branie udziału w rozgrywkach. Jest więc niejako obligatoryjna. Kluby sportowe dla zapewnienia rozwoju kultury fizycznej tworzą związki sportowe, zapewniające organizację imprez masowych i szerzenie ducha sportu w społeczeństwie. Takim związkiem sportowym w dziedzinie piłki nożnej jest PZPN, który jako reprezentant klubów działa w imieniu i na ich rzecz, jest też organizatorem rozgrywek. Klub W., przez samo swoje uczestnictwo w PZPN wyraził zgodę na przekazanie PZPN określonej części swojej autonomii, w tym prawo do rozporządzania prawami autorskimi. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IV CKN 39/01 Sąd Najwyższy wskazał, że statut, czy regulamin przynależności klubowej (stowarzyszeniowej) jest rodzajem umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy stowarzyszeniem a jego członkami, a także między samymi członkami. Zatem na podstawie przyjętego Statutu, Klub W. upoważnił PZPN do pełnej reprezentacji interesów Klubu w zakresie rozporządzania prawami medialnymi. Stąd treść Statutu PZPN, w sposób jednoznaczny potwierdza, iż W. zleciła PZPN zawieranie w swoim imieniu wszelkich umów dotyczących praw medialnych. Odmienne rozumowanie stanowi oczywiste naruszenie art. 2 ust. 2 Prawa o stowarzyszeniach. W związku z treścią Statutu nie istniała konieczność podpisywania pomiędzy klubami a PZPN osobnej umowy powierzającej PZPN zawarcie umowy licencyjnej na rzecz Klubów. Kluby i PZPN były związane stosunkiem wewnętrznym wynikającym z samej istoty uczestnictwa w Związku, co najbardziej widać w momencie dokonywania przez PZPN podziału środków otrzymanych od licencjobiorców (jego podstawą był jednostronna uchwała PZPN). Ponadto PZPN narzucał klubom obowiązki, które należało wykonać w związku ze sprzedażą praw medialnych. Jest to jednoznaczne potwierdzenie faktu, iż kluby jako członkowie Związku, którzy przekazali pewną cześć swoich niezależnych kompetencji, stosują się do uchwał Związku w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej, wadliwe jest rozumowanie rozpatrujące PZPN w oderwaniu od klubów w nim zrzeszonych. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 listopada 1976r. III CZP 10/76 podkreślił, że stowarzyszenie zawierając umowy i pobierając wynagrodzenie autorskie występuje w charakterze agenta twórcy, rola zaś agenta polega na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju i w imieniu dającego zlecenie. Na czas trwania członkowstwa autor zrzeka się uprawnienia do osobistej realizacji przysługujących mu praw majątkowych ( nie dotyczy to ochrony autorskich dóbr osobistych), a wykonywanie tych praw zleca całkowicie Stowarzyszeniu. Według Skarżącej, na analogicznych zasadach na czas członkowstwa w PZPN klub sportowy zrzeka się uprawnienia do osobistej realizacji praw medialnych, a wykonywanie tych praw zleca całkowicie PZPN. Stąd absolutnie błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest pisemnego potwierdzenia umocowania PZPN do zawierania umów w imieniu i na rzecz klubu W. Ponadto, zdaniem Skarżącej, jedynie pełnomocnictwo ogólne wymaga udzielenia w formie pisemnej, natomiast pełnomocnictwo szczególne, bądź rodzajowe nie wymaga zachowania formy szczególnej, a zatem może być udzielone w sposób dorozumiany. Skoro PZPN był dysponentem praw medialnych Skarżącej, czego ona nigdy nie zakwestionowała, a wręcz potwierdzała przy prowadzeniu rozgrywek, to nie można uznać, iż W. nie umocowała PZPN skutecznie w tym zakresie. Spółka wywodziła, że jeśli organy kontrolujące miały wątpliwości co do kwalifikacji prawnej umocowania na rzecz PZPN, służy im uprawnienie do ustalenia przez Sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 1891 k.p.c. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych dotyczącego uznania transferu zawodnika za import usług w rozumieniu ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że przez transfer zawodników sportowych należy rozumieć zmianę przynależności do barw klubowych. Gdyby zatem przyjąć, iż transfer stanowi świadczenie usług, usługodawcą byłby zawodnik sportowy zmieniający przynależność klubową. Jednak zawodnik ten nie otrzymuje wynagrodzenia za zmianę tej przynależności, stąd nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem przez niego usług. Wynagrodzenie za transfer jest wypłacane odstępującemu zawodnika klubowi sportowemu. Spółka ponownie powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-415/93. Ponadto podniosła, że wynagrodzenie wypłacone klubowi sportowemu z R. w związku z transferem zawodników jest w istocie wynagrodzeniem za wyszkolenie ww. zawodnika. Nawet zatem jeśli uznać, iż w przypadku transferu zawodników sportowych dochodzi do jakiegokolwiek odpłatnego świadczenia usług pomiędzy klubami, to właśnie do usługi wyszkolenia zawodnika, w zamian za którą klub przejmujący uiszcza opłatę transferową na rzecz klubu odstępującego. Jednakże w żadnym wypadku nie można przyjąć, iż w przypadku omawianego transferu do usługi wyszkolenia zawodnika doszło na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego sporne są dwie kwestie: jedna dotyczy kwalifikacji prawnej otrzymanych przez Skarżącą kwot od PZPN, druga - kwalifikacji prawnej kwoty wypłaconej przez Skarżącą na rzecz rosyjskiego Klubu w związku z transferem zawodnika. W pierwszej ze spornych kwestii Skarżąca utrzymywała, zarówno na etapie postępowania instancyjnego jak i sądowego, że sporne kwoty PZPN wypłacał jej z tytułu licencji do praw medialnych, dlatego podlegały one zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT. Według Skarżącej, ustanowiony mocą art. 147 ust. 2 ww. ustawy warunek zwolnienia został spełniony, gdyż umowa licencyjna z dnia [...] lipca 2000r. została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ to nie ona była stroną umowy licencyjnej, nie ma dowodów, że udzieliła ona licencji dla PZPN, nie ma też dowodów, iż umocowała PZPN do działania w jej imieniu i na jej rzecz, nie ona zarejestrowała umowę licencyjną. Przed przystąpieniem do rozważenia tej kwestii spornej przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 147 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., w okresie do dnia 31 grudnia 2005r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004r. (ust. 2). We wskazanym w przytoczonym przepisie art. 175 mowa jest o ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Natomiast w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e tej ustawy wskazane zostały usługi: sprzedaży praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej oraz udzielania licencji lub upoważniania do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego. Z art. 147 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004r. podatkowi, były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005r. Przepis ten budzi jednak bardzo poważne wątpliwości. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wykonanie usługi udzielenia licencji następuje z dniem udzielenia licencji. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, jeśli licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy o VAT, to znaczy, że cała usługa została wykonana przed tym dniem. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że płatności związane z umową licencyjną zazwyczaj następują w okresie późniejszym. Jeśli w momencie udzielenia licencji czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Tym samym pod rządami obecnej ustawy nie powstaje przedmiot opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Wszelkie płatności wynikające z takich umów nie mogą być zatem obciążone podatkiem, ale bynajmniej nie dlatego, że istnieje zwolnienie, lecz z uwagi na to, że dotyczą one usługi w całości wykonanej przed dniem wejścia w życie ustawy, która w związku z tym nie może być obejmowana podatkiem. Ewentualna rejestracja w urzędzie skarbowym może tutaj mieć znaczenie w kontekście potwierdzenia daty zawarcia umowy i udzielenia licencji (vide: Komentarz do art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV; Komentarz do art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że płatności wynikające z umowy licencyjnej z dnia [...] lipca 2000r. nie mogą być obciążone podatkiem, gdyż umowa ta została zawarta przed wejściem w życie ustawy o VAT (tj. nowych regulacji). Niezależnie od tego kwalifikują się one do zwolnienia od podatku mocą art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ licencja została udzielona na podstawie umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, umowa licencyjna nie dotyczy usług wymienionych w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia pozostaje, kto dokonał rejestracji umowy licencyjnej. Art. 147 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje bowiem, kto powinien dokonać rejestracji umowy, nakłada jedynie wymóg dokonania rejestracji. Przepis ten nie stawia warunku podmiotowego, lecz zwolnienie warunkuje dokonaniem określonej czynności technicznej. Zatem zarejestrowanie umowy licencyjnej oznacza spełnienie warunku ustanowionego tym przepisem. Odpada więc jedna z podanych przez organ odwoławczy przyczyn odmowy zastosowania zwolnienia od podatku spornych kwot, tj. iż Skarżąca nie dokonała rejestracji umowy licencyjnej (rejestracji dokonał PZPN). Pozostaje do rozważenia, czy otrzymane przez Skarżącą od PZPN sporne kwoty mogą zostać zakwalifikowane jako kwoty otrzymane z tytułu licencji do praw medialnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest możliwe tylko w oparciu o materiał dowodowy. W aktach sprawy znajduje się Uchwała zebrania Prezesów Klubów I i II ligi PZPN dotycząca scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN z dnia 29 maja 2000r. Z uchwały tej wynika, że "na podstawie projektu przedstawionego przez Wiceprezesa PZPN Z. B., dotyczącego scentralizowania praw medialnych będących przedmiotem umowy na rzecz PZPN począwszy od sezonu 2000/2001 z możliwością jej przedłużenia zgodnie z załącznikiem – projekt PZPN, Prezesi Klubów I i II ligi w głosowaniu jawnym i imiennym stosunkiem zwykłej większości głosów akceptują przedstawioną propozycję i upoważniają władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym." W aktach sprawy nie ma dokumentu zawierającego treść zaakceptowanej ww. uchwałą propozycji (projektu), niemniej jednak z uchwały tej wynika, że dotyczy ona scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN. Uchwała ta niewątpliwie stanowi upoważnienie udzielone przez Prezesów Klubów I i II ligi władzom PZPN do zawarcia stosownej umowy medialnej. Została ona przyjęta większością głosów, a więc zakresem jej działania została objęta również Skarżąca, jako członek Związku, bez względu na to, czy głosowała za przyjęciem tej uchwały, przeciw czy też nie głosowała w ogóle. Nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Skarżąca nie umocowała PZPN do zawarcia umowy pomiędzy PZPN a P. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o kulturze fizycznej, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., kluby sportowe, o których mowa w art. 6 ust. 2 (w tym sportowe spółki akcyjne – wyjaśnienie Sądu) w liczbie co najmniej trzech mogą zakładać związki klubów, zwane dalej "związkami sportowymi". Według postanowień ust. 3 tego artykułu do stowarzyszeń kultury fizycznej i związków sportowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, ze zmianami wynikającymi z niniejszej ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy związkiem sportowym o zasięgu ogólnokrajowym, działającym tylko w jednej dyscyplinie lub dziedzinie sportu, jest polski związek sportowy, zaś stosownie do treści ust. 2 tego artykułu w danej dyscyplinie lub dziedzinie sportu może działać tylko jeden polski związek sportowy (brzmienie według stanu prawnego obowiązującego w 2004r.). Z kolei w myśl postanowień art. 2 ust. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. PZPN jest organizacją typu stowarzyszeniowego, co Sądowi jest wiadome z urzędu, gdyż niestety w aktach niniejszej sprawy nie ma statutu PZPN, chociaż Skarżąca wielokrotnie odwołuje się do jego postanowień. Z przytoczonego powyżej art. 2 ust. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach wynika m. in., iż stowarzyszenie uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Dodać trzeba, że według art. 9 ust. 2 (brzmienie z 2004r.) ustawy o kulturze fizycznej szczegółowe zadania związków sportowych oraz sposób ich realizacji określają statuty związków sportowych. Tak więc, zakres i zasady działania stowarzyszenia określa statut, zaś bieżące decyzje są podejmowane w formie uchwał. Jak już powiedziano, w aktach sprawy nie ma statutu PZPN (istotne jest jego brzmienie obowiązujące w 2004r.), wobec tego Sąd nie może odnieść się do jego postanowień, ale jest w nich istotna w niniejszej sprawie ww. uchwała z dnia [...] maja 2000r. Zdaniem Sądu, uchwała ta stanowi upoważnienie udzielone przez wszystkie kluby sportowe, a więc również przez Skarżącą dla PZPN do zawarcia umowy z partnerem medialnym. W przypadku stowarzyszenia nie musi być zawarte "klasyczne" upoważnienie, tj. udzielone bezpośrednio przez Skarżącą władzom PZPN. Jak już powiedziano, decyzje stowarzyszenia są podejmowane m. in. w formie uchwał, dlatego omówiona powyżej uchwała stanowi upoważnienie do dokonania czynności w niej przewidzianej. W aktach sprawy znajduje się też Uchwała [...] z dnia [...] czerwca 2000r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej, zgodnie z którą "Realizując ustalenia narady odbytej w dniu [...] maja 2000 roku z udziałem Prezesów I i II ligi na podstawie § 33 lit. a) Statutu PZPN postanawia się, co następuje: 1. Wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do Polskiego Związku Piłki Nożnej. 2. Klub nie przestrzegający postanowienia, zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. 3. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia." W Artykule 8 zatytułowanym "Oświadczenia" umowy z dnia [...] lipca 2000r. zawartej pomiędzy P. a PZPN, mocą której PZPN udzielił P. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich w zakresie ustalonym umową, zawarte jest oświadczenie PZPN, iż jest on "wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi Prawami do Rozgrywek Pucharowych na podstawie artykułu 10 ustęp 5 i artykułu 25 ustęp 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia [...] maja 2000r. jak i uchwałą Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000r.". Zapis ten zawarty jest w ust. 2 tego artykułu i został nazwany "Uprawnienie". Niewątpliwie zostały w nim wskazane źródła uprawnień PZPN do dysponowania prawami do rozgrywek. Zasadniczym źródłem tych uprawnień jest Uchwała zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia [...] maja 2000r. Dodać trzeba, że kolejny ustęp ww. Artykułu (ust. 3) dotyczy zgody Klubów. W niniejszej sprawie istotne jest też, że umowa z dnia [...] lipca 2000r. określa szereg obowiązków, które powinny być wykonane przez Kluby sportowe oraz przewiduje konsekwencje działań lub zaniechań Klubów uniemożliwiających albo utrudniających realizację umowy. Zamieszczony w Rozdziale III zatytułowanym "Obowiązki, naruszenia i sankcje, postanowienia końcowe" Artykuł 9 ust. 3 lit. D stanowi, iż "w przypadku wystąpienia nieistotnego naruszenia (opisanego pod lit. B powyżej) Klub naruszający, w zależności od wagi naruszenia oraz decyzji PZPN, zostanie zawieszony w udziale we wszelkich Rozgrywkach Piłkarskich lub pozbawiony pewnej ilości zdobytych punktów (jednakże nie mniejszej niż 6 punktów). PZPN będzie miał prawo do pomniejszenia kwoty należnej takiemu Klubowi od PZPN w związku z realizacją niniejszej umowy, o kwotę równą kwocie kary umownej zapłaconej lub mającej być zapłaconą przez PZPN na rzecz P. [...]". Warto też wskazać na treść pisma PZPN z dnia [...] maja 2004r. skierowanego do wszystkich Klubów I i II ligi. W piśmie tym PZPN poinformował Kluby, iż jako jedyny uprawniony do podpisywania umów m. in. w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej skorzystał z tego prawa i reprezentując wszystkie te kluby podpisał w dniu [...] lipca 2000r. umowę licencyjną i marketingową z P., zobowiązując się do przekazywania Klubom I i II ligi do dnia 30 czerwca 2005r. określonej corocznie decyzjami Prezydium Zarządu PZPN kwoty. Wskazał, że wysokość kwot przysługujących Klubom w sezonie 2003/2004 została określona w uchwale Prezydium Zarządu PZPN z dnia [...] maja 2003r. nr [...] w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 (uchwała ta znajduje się w aktach sprawy). W załączniku do ww. uchwały z dnia [...] maja 2003r. nr [...] został przedstawiony harmonogram płatności Klubom sportowym z tytułu licencji i praw marketingowych. W aktach sprawy jest też uchwała nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. Prezydium Zarządu PZPN w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005, w której m. in. zapisano, iż "W związku z podpisaniem aneksu do umowy z C. (aneks do umowy z dnia [...] lipca 2000r. zawartej pomiędzy P. a PZPN – wyjaśnienie Sądu) dotyczącej praw medialnych do rozgrywek I i II ligi piłkarskiej na podstawie § 38 ust. 1 Statutu PZPN w związku z uchwałą [...] z dnia [...] czerwca 2000r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej oraz po uwzględnieniu stanowiska Piłkarskiej Ligi Polskiej uchwala się, co następuje: 1. Ustala się wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005, wyszczególnione w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały. 2. Ustala się następujące terminy składania dyspozycji dokonania przelewu przez PZPN kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 [...]". W załączniku do tej uchwały Klub W. (Skarżąca) został wymieniony w pozycji 5, wskazane też zostały kwoty (w ratach) należne temu Klubowi z tytułu licencji i praw marketingowych. W aktach sprawy są też pisma PZPN skierowane do Klubu W. z dnia [...] lipca 2004r., z dnia [...] lipca 2004r., z dnia [...] sierpnia 2004r., z dnia [...] października 2004r., w których PZPN powołując się odpowiednio na uchwały nr [...] z dnia [...] maja 2003r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. informuje o wysokości kwot przysługujących Klubowi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 i w sezonie 2004/2005. Zdaniem Sądu powyżej przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, że PZPN przekazał Skarżącej sporne kwoty z tytułu licencji do praw medialnych. O wypłacie tych kwot mowa jest w umowie z dnia [...] lipca 2000r., przytoczonych uchwałach oraz ww. pismach. Zatem szereg dokumentów potwierdza stanowisko Skarżącej, iż sporne kwoty stanowią wynagrodzenie za udzielenie licencji do praw medialnych. Umowę licencyjną jako reprezentant wszystkich Klubów, a więc i Klubu W., zawarł PZPN z upoważnienia tych Klubów. Kluby wyraziły zgodę na scentralizowanie praw medialnych na rzecz PZPN, tym samym zrezygnowały z zawierania umów licencyjnych przez każdy z Klubów z osobna. Jest rzeczą oczywistą, iż rezygnacja ta nie oznaczała rezygnacji z wynagrodzenia z tytułu licencji. Zwykłe doświadczenie życiowe wskazuje, iż z tak istotnego źródła dochodu, jakim dla każdego Klubu jest sprzedaż prawa do transmisji meczu, nie rezygnuje się. Organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca odsprzedała swoje prawa PZPN, sama zaś Skarżąca konsekwentnie twierdzi, iż udzieliła PZPN upoważnienia do zawarcia umowy licencyjnej. Słusznie Skarżąca podniosła, iż PZPN jako związek sportowy, zrzeszający kluby sportowe na podstawie ustawy o kulturze fizycznej, nie rozgrywa żadnych meczów i nie mógłby przekazać praw do rozgrywek, w których sam nie uczestniczy i wobec tego nie mógłby przenieść praw do rozgrywek Klubu W., gdyby nie był umocowany do zawarcia w jej imieniu umowy, zgodnie z zasadą nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada). W świetle powyższego nie mogą się ostać argumenty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim wbrew twierdzeniu organu odwoławczego uchwałą z dnia [...] maja 2000r. Kluby nie upoważniły PZPN tylko do prowadzenia rokowań w sprawie sprzedaży praw medialnych, lecz do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym, co wynika wprost z tej uchwały, przytoczonej dosłownie powyżej. Bez znaczenia dla potrzeb kwalifikacji spornych kwot pozostaje, czy przy podpisywaniu umowy licencyjnej z dnia [...] lipca 2000r. przedłożone zostały oświadczenia, o których mowa w art. 8 tej umowy. Oświadczenia te miały potwierdzać przyjęcie do wiadomości Regulaminu. Kluby dla prawidłowej realizacji ww. umowy musiały znać ten Regulamin, gdyż za jego nieprzestrzeganie ponosiły kary przewidziane w ww. umowie (wynika to wprost z umowy). Poza tym sam brak tych oświadczeń nie może przesądzać o tytule, z jakiego Skarżąca otrzymywała sporne kwoty. Skoro stronom umowy brak tych oświadczeń nie przeszkodził w podpisaniu umowy, to tym bardziej organ podatkowy nie powinien wyciągać skutków prawnych. Zupełnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje to, czy Skarżąca posiadała pełny tekst umowy z dnia [...] lipca 2000r. Mocą tej umowy zobowiązana była do realizacji jej postanowień, zaś skutki nie dostosowania się do jej postanowień, zgodnie z tą umową, ponosiła Skarżąca (na taką okoliczność umowa przewiduje sankcje). Nie może też być uznany za trafny argument Dyrektora Izby Skarbowej, który nie został zresztą spuentowany żadną konkluzją, iż podstawą wypłat z tytułu praw medialnych były tylko uchwały Zarządu PZPN; kluby piłkarskie nie zawarły żadnych umów regulujących tryb, wysokość i zasady przekazywania im wynagrodzenia. Trafnie zauważyła Skarżąca, iż ta uwaga organu świadczy o pominięciu przezeń faktu, iż funkcjonuje ona w ramach stowarzyszenia (niezrozumieniu istoty stowarzyszenia). Jak już wcześniej powiedziano, stowarzyszenie podejmuje decyzje w formie uchwał. Uchwały te są wiążące dla członków stowarzyszenia, zbędne jest zwieranie osobnych umów cywilnoprawnych przez władze stowarzyszenia z każdym członkiem stowarzyszenia osobno. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż wyłącznym dysponentem praw medialnych był PZPN, tak bowiem zdecydowały Kluby godząc się na centralizację praw medialnych. Dlatego też do podpisania umowy licencyjnej upoważniony był PZPN, ale fakt ten nie dezawuuje stanowiska Skarżącej, iż sporne kwoty otrzymała z tytułu licencji. Szarzej była mowa o tym wcześniej, więc nie ma potrzeby wyjaśniać tej kwestii ponownie. Bez znaczenia dla oceny, czy sporne kwoty Skarżąca otrzymała z tytułu licencji pozostaje sposób, w jaki była określana ich wysokość przez PZPN. Sprawą członków stowarzyszenia jest, czy godzą się z decyzjami jego władz, czy też nie. Zresztą kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe. Nie wiadomo więc, czy władze PZPN uzgodniły wysokość wynagrodzenia za licencje z Klubami, czy narzucały im swoją wolę. Nie ma to jednak istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, w której zasadnicze znaczenie ma, czy Skarżąca otrzymała sporne kwoty z tytułu licencji, czy też z innego tytułu. Wreszcie nie sposób zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który z jednej strony twierdzi, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jedynym dysponentem praw medialnych był PZPN, na którą to okoliczność przytoczył powyżej omówione argumenty, ale z drugiej strony stwierdza, iż Skarżąca otrzymała wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących jej na zasadach własności praw medialnych i usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 22%. Zaraz potem organ odwoławczy czyni wywód na temat zbycia praw majątkowych, jednak wątku tego nie rozwija. Zauważyć trzeba, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób, jego zdaniem, PZPN stał się jedynym dysponentem praw medialnych należących do Skarżącej, przy jednoczesnym zachowaniu przez Skarżącą własności praw medialnych. Nie wiadomo więc, jaki jest tok rozumowania organu podatkowego, czy uznał, że PZPN w sposób nieuprawniony rozporządził prawami medialnymi, których właścicielką, jak sam twierdzi, jest Skarżąca, czy też pomimo tego twierdzenia przyjął, że Skarżąca sprzedała swoje prawa medialne PZPN lub udzieliła PZPN licencji i dlatego sporne kwoty uznał za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 22% stawką. Jakikolwiek sposób rozumowania przyjął organ odwoławczy, to i tak nie wynika on z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, a poza tym konkluzja postawiona przez organ jest niespójna z wcześniejszym wywodem. Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporne kwoty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu licencji, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał dowolnej oceny tego materiału, wziął pod uwagę okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (o czym wyżej), a swojej zasadniczej tezy odnośnie do opodatkowania spornych kwot nie uzasadnił należycie. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 (nienależycie rozpatrzony materiał dowodowy), art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż sporne kwoty Skarżąca otrzymała z tytułu zawarcia przez PZPN umowy licencyjnej z dnia [...] lipca 2000r., która to umowa została zawarta przez PZPN zgodnie z upoważnieniem udzielonym mu przez Kluby. Tym samym dokonana przez organ subsumcja jest nieprawidłowa, co oznacza naruszenie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów materialnych, w tym art. 147 ustawy o VAT. Do rozważenia pozostała jeszcze druga ze spornych kwestii, tj. opodatkowanie transferu zawodnika z R. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej transfer zawodnika z R. należy uznać za import usług opodatkowany stawką 22%. Organ utrzymywał, iż w przypadku transferu zawodnika W. I. do Klubu W. S.A. miejscem świadczenia usługi jest P., gdyż tutaj nastąpiła konsumpcja tej usługi. W przypadku dokonywania transferu piłkarza oraz zmiany barw klubowych ma miejsce czynność odpłatna, niezależnie od tego, czy za transfer zawodnika klub piłkarski otrzymuje kwotę odzwierciedlającą "wartość rynkową" zawodnika, czy też kwotę za wyszkolenie zawodnika. Odpłatność ta stanowi ekwiwalent za nabycie praw o różnym charakterze, umożliwiających grę zawodnika w nowym klubie lub przyzwalających wyegzekwowanie obowiązku gry zawodnika w nowym klubie. Natomiast Skarżąca wywodziła, że jeśliby nawet przyjąć, iż transfer stanowi świadczenie usług, to usługodawcą byłby zawodnik sportowy zmieniający przynależność klubową. Jednak zawodnik ten nie otrzymuje wynagrodzenia za zmianę tej przynależności, stąd nie można mówić o odpłatnym świadczeniu przez niego usług. Wynagrodzenie za transfer jest wypłacane odstępującemu zawodnika klubowi sportowemu. Zatem jeśliby uznać, iż w przypadku transferu zawodników sportowych dochodzi do jakiegokolwiek odpłatnego świadczenia usług pomiędzy klubami, to właśnie do usługi wyszkolenia zawodnika, w zamian za którą klub przejmujący uiszcza opłatę transferową na rzecz klubu odstępującego. Jednakże nie można przyjąć, iż w niniejszym przypadku do usługi wyszkolenia zawodnika doszło na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Z przytoczonych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie sportu jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone oraz że w przypadku importu usług podatnikiem jest usługobiorca. Ustalenia więc wymaga, czy w niniejszej sprawie wykonanie usługi nastąpiło na terytorium Polski. W aktach sprawy znajduje się umowa transferowa zawarta przez S. z P. z W. S.A., mocą której Klub S. zobowiązuje się do udzielenia definitywnego zwolnienia zawodnikowi W. I. z dniem 1 lipca 2004r. do Klubu W. S.A. Według § 2 tej umowy Klub W. S.A. wpłaci na rzecz S. tytułem ekwiwalentu za wyszkolenie kwotę 8000 $. Skoro Klub rosyjski żąda zwrotu kosztów wyszkolenia transferowanego zawodnika, to należy przyjąć, iż ten Klub zawodnika wyszkolił. Organy podatkowe nie czyniły ustaleń, gdzie konkretnie zawodnik został wyszkolony, ale logika nakazuje przyjąć, że szkolenie nie miało miejsca w Polsce, poza tym zawodnik ten nie był szkolony na zlecenie Skarżącej (nie ma na to dowodów). Przyjmując takie założenie należy stwierdzić, iż nie mamy do czynienia z usługą wykonaną w Polsce. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i kwalifikowania kosztów wyszkolenia rosyjskiego zawodnika jako importu usługi. Tylko wykazanie, że zawodnik był wyszkolony w Polsce przez Klub rosyjski na zlecenie Skarżącej (wówczas Skarżąca byłaby usługobiorcą) mogłoby uzasadniać stanowisko organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem kosztów, które kiedyś zostały poniesione za szkolenie, a nie zapłatą za wyszkolenie na zlecenie Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można utożsamiać usługi szkolenia z kwalifikacjami zawodnika, czy jak to określił organ z "wartością rynkową zawodnika". Po pierwsze, szkolenie nie musi znaleźć przełożenia w kwalifikacjach zawodnika, po drugie zważywszy na treść umowy transferowej, zapłata nie była związana z wartością rynkową zawodnika. Słusznie Skarżąca podniosła, iż zawodnik nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu transferu, niezasadnie więc organ podatkowy powiązał kwotę wynikającą z umowy z usługami, które transferowany zawodnik będzie świadczył na rzecz Skarżącej. Jak się wydaje wartość zawodnika będzie miała odzwierciedlenie w jego zarobkach, jego umiejętności zostaną bowiem zweryfikowane przez Skarżącą. Gdyby, jak to uczynił organ odwoławczy, przyjąć, iż kwota zapłacona przez Skarżącą na rzecz rosyjskiego Klubu stanowi wartość zawodnika, to sytuacja taka nie wyczerpuje definicji usługi, lecz stanowi dostawę, co przez wzgląd na treść art. 6 pkt 2 ustawy o VAT uchyla się spod działania tej ustawy. Zdaniem Sądu, należy odróżnić szkolenie zawodnika od jego umiejętności i kwalifikacji osobistych. Zawodnik nie świadczył usługi szkolenia, lecz, tak jak w omawianym przypadku, miał grać w piłkę ręczną. Zwrócić też trzeba uwagę, że organ podatkowy nie kwestionował ważności postanowień umowy transferowej, ale w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sam ustalił za co nastąpiła odpłatność, stwierdzając, iż jest to ekwiwalent za nabycie praw o różnym charakterze, umożliwiającym grę zawodnika w nowym klubie lub przyzwalającym wyegzekwowanie obowiązku gry zawodnika w nowym klubie. Tymczasem droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a O.p., czego organ podatkowy nie uczynił, a mimo to sam nadał treść umowie. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji prawnej w zakresie dotyczącym kwoty wynikającej z umowy transferowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tym zakresie i dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dokonywanie takiej kwalifikacji nie jest bowiem rolą Sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie rozstrzygnięć merytorycznych, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia pozostawił organowi podatkowemu, zgodnie z właściwością. W realiach niniejszej sprawy dokonanie kwalifikacji kwoty wynikającej z umowy transferowej oznaczałoby zastąpienie przez Sąd organu w wydaniu rozstrzygnięcia. Na koniec pozostaje stwierdzić, iż zarzuty skargi co do zasady są trafne. Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o kulturze fizycznej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, drugi z nich mówi o odpowiednim stosowaniu ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. Organ odwoławczy nie zastosował żadnego z tych przepisów, nie mógł więc ich naruszyć, tym bardziej naruszyć rażąco. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ustalenie, czy Skarżąca umocowała PZPN do zawarcia umowy medialnej możliwe jest na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, więc nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Szerzej Sąd wypowiedział się na ten temat powyżej. Zważywszy na wagę jaką Skarżąca przywiązała do wcześniej wydanych decyzji w tej sprawie wyjaśnić trzeba, iż wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. bez znaczenia pozostaje stanowisko organu w niej zawarte. Z kolei w decyzji z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł zalecenia, które organ pierwszej instancji winien był uwzględnić. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że umowa z dnia [...] lipca 2000r. jest umową licencyjną i to stanowisko organu ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. Wcześniejsze ustalenia organów podatkowych, do których odwołuje się Skarżąca nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd nie mógł w ramach obecnie prowadzonego postępowania sądowego poddać kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r. Decyzja ta podlegała odrębnemu zaskarżeniu w terminie wskazanym w tej decyzji i tylko w ramach skargi złożonej na tę decyzję mogła być ona poddana kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Sąd uznał, iż niezasadne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przyczyną eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie były istotne braki dowodowe, do uzupełnienia których właściwy byłby organ pierwszej instancji, zaś stwierdzone nieprawidłowości mogą być usunięte przez organ odwoławczy, chyba że ponownie rozpatrując sprawę znajdzie on przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.