I FSK 391/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. I. S.-B. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 363/07 w sprawie ze skargi F. I. S.-B. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. I. S.-B. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22.11.2007r., sygn. I SA/Sz 363/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 02.04.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 02.01.2007 r. określającej skarżącemu w podatku do towarów i usług za I kwartał 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości ... zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie ..... zł. Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniach od 04.07. 2006 r. do 30.08.2006 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. Podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego stanowiło postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 04.07.2006 r. oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 04.07.2006 r. wydane przez tenże organ. Oba dokumenty z upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej podpisał wicedyrektor – mgr Stanisław K. W toku kontroli kontrolujący stwierdzili szereg nieprawidłowości powodujących zawyżenie podatku naliczonego lub zaniżenie podatku należnego. Czynności kontrolne zakończono sporządzeniem protokołu kontroli na podstawie art. 290 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w którym między innymi kontrolujący określili w jakim zakresie uznali za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą spółkę. Ustalenia kontroli podatkowej zobligowały Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do wydania w dniu 02.01.2007 r. decyzji, w której określono spółce za I kwartał 2004 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz drugiej decyzji z dnia 02.01.2007 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. W odwołaniu od decyzji dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 27 ust 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu odwołania z dnia 16.03.2007 r. skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 13 ust 6 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o kontroli" w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji do ujawnionych nieprawidłowości w deklarowaniu podstaw opodatkowaniu i powstającej w związku z tym konieczności prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W kwestii naruszenia art. 13 ust 6 ustawy o kontroli dyrektor izby skarbowej stwierdził, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienie do jego przeprowadzenia zostało wydane przez uprawniony organ a podpisane przez upoważnioną osobę, czego nie zaprzeczał sam podatnik. Odnośnie naruszenia art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał na art. 290 § 5 tej ustawy, który zezwalał na zamieszczenie w protokole z kontroli podatkowej oceny przedstawionych przez podatnika ksiąg podatkowy, co czyniło zbędnym wydawanie odrębnego postanowienia w tym zakresie na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zażądał uchylenia decyzji wydanych zarówno w pierwszej jaki i w drugiej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, argumentując jak w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa". Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 13 ust 6 ustawy o kontroli. Sąd wywiódł, że gramatyczna wykładnia normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli wskazuje, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli mogło być udzielone jedynie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd zwrócił jednak uwagę na potrzebę funkcjonalnej wykładni tego przepisu, gdyż zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą, być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. W związku z tym Sąd przyjął, iż do realizacji art. 13 ust 6 ustawy o kontroli uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Sąd przypomniał, że aktem prawnym upoważniającym wicedyrektora urzędu kontroli skarbowej do działania w imieniu dyrektora tego urzędu jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.06.2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów. Odnośnie braku sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z art. 193 Ordynacji podatkowej, Sąd zwrócił uwagę na art. 31 ustawy o kontroli nakazujący w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosowanie do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu oznacza to, że w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy działu IV - w postępowaniu kontrolnym jak i VI - w kontroli podatkowej, w tym art. 290 § 5 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Wobec tego nie było w sprawie konieczności sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 lit. "c" popsa poprzez nie uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. wydanej z naruszeniem przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 6 i § 7 Ordynacja podatkowa w związku z nie sporządzeniem protokołu z badania ksiąg rachunkowych i w związku z tym brakiem skutecznego zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych mojej Mocodawczym oraz nie zebraniem i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzeniem całego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 lit. "c" popsa przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z naruszeniem art. 284 § 1, art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wystawionego przez osobę nieupoważnioną. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 13 ust 6 ustawy o kontroli autor skargi kasacyjnej odwołał się do szeroko eksponowanej w orzecznictwie wszystkich sądów i Trybunału Konstytucyjnego tezy o niemożliwości domniemywania kompetencji organów władzy publicznej. Zdaniem skarżącej oznacza to tyle, że skoro art. 13 ust 6 ustawy o kontroli upoważnia dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej, to wydanie tych dokumentów przez inny podmiot przekracza przyznaną organom władzy publicznej normę kompetencyjną. Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie upoważnienie do kontroli podatkowej wydała osoba nieupoważniona, a zatem doszło do rażącego naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobną argumentację przytoczono odnośnie braku sporządzenia przez organ kontrolujący protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nierzetelności ksiąg podatkowych nie można domniemywać. Musi ona wynika wprost albo z protokołu sporządzonego w oparciu o art. 193 albo protokołu spisanego na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ obligatoryjnej czynności procesowej oznacza, że nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 01.07.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. W istocie jednak wnoszący skargę kasacyjna kwestionuje wyłącznie naruszenie regulacji proceduralnych. Wszak określony mianem materialnoprawnego przepis art. 13 ust. 6 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), regulujący w ramach materii wszczęcia postępowania kontrolnego kwestię kompetencji do udzielenia upoważnienia do kontroli, jest normą proceduralną. Konstatacja taka wywołuje zaś ten skutek, że wszystkie zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty rozpatrzeć należy w kontekście regulacji określonej w przepisie art. 174 pkt 2 popsa. Przystępując w związku z tym do oceny zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego warto w punkcie wyjścia wyjaśnić, że konstruując tę podstawę kasacyjną wnoszący skargę zobligowany jest po myśli art. 174 pkt 2, art. 176 oraz art. 183 § 1 popsa do określenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji jak też do wykazania: na czym owo naruszenie polegało oraz wpływu jakie miało ono na wynik sprawy. Ten ostatni wymóg wynika wszak z sama konstrukcja analizowanej tu podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 popsa w rezultacie czego zarzuty mieszczące się w tej podstawie kasacyjnej będą skuteczne, gdy między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić musi związek przyczynowo – skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Akcentuje się przy tym, że wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego jest uprawdopodobnienie istnienia wspomnianego wyżej związku pomiędzy naruszeniem prawa a rozstrzygnięciem (vide: T. Wiśniewski – "Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym", Wyd. Librata W – wa 1996 r., str. 167 wraz z cytowanymi tam przez autora publikacjami). Mając zatem powyższe na uwadze odnotować trzeba, że zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty ujawniają w istocie dwa obszary sporu. Pierwszy dotyczy tego, kto w okolicznościach sprawy uprawniony był do udzielenia upoważnienia do kontroli, z którym to zagadnieniem wiązana jest kwestia skuteczności dokonanych czynności kontrolnych; drugi natomiast wiąże się z kwestią konieczności dochowania trybu przewidzianego w art. 193 § 6 i 7 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w sytuacji, gdy w sprawie sporządzono, po myśli cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej, protokół kontroli. Spośród powyższych kwestii pierwsza dotyczy zarzutów dalej idących bowiem ich uwzględnienie przesądzałoby niejako z góry o wyniku sprawy. Odnosząc się zatem do tej materii zauważyć trzeba, że Sąd I instancji trafnie zauważył, iż stwierdzona w sprawie praktyka, zgodnie z którą upoważnienia do kontroli udzielił w okresie absencji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił jego zastępca pozostaje w zgodzie z ratio legis kwestionowanej w sprawie normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Co prawda z gramatycznego brzmienia przywołanego wyżej przepisu można by było wnosić, że upoważnienie do kontroli udzielić może wyłącznie osoba exspressis verbis wymieniona w jego treści lecz wniosek taki pozostawałby w sprzeczności z istotą administratywistyki opartej na strukturze jednoosobowych, imiennie określonych, organów. Stąd też dokonując interpretacji norm kompetencyjnych, takich chociażby jak zawarta w analizowanym tu przepisie, nie można odrywać się od celu jaki dany przepis ma spełnić. Należało zatem – tak jak uczynił to Sąd I instancji – mieć na względzie to, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej funkcję naczelnika urzędu skarbowego wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. Nie można zatem dokonywać takiej wykładni normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy – uruchamiająca kontrolę podatkową wykonywaną przez pracowników urzędu skarbowego – nie mogła by być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję naczelnika urzędu skarbowego. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosowanego aktu prawnego, do zastępowania naczelnika urzędu skarbowego w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję naczelnika urzędu skarbowego. Z tych powodów nie można dokonanej przez Sąd I instancji wykładni analizowanego tu przepisu uznać za wadliwą zwłaszcza w sytuacji, gdy towarzyszyła jej ze wszech miar poprawna analiza występującego w sprawie problemu. W konsekwencji przyjąć zatem trzeba, że czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia do kontroli podpisanego w okresie absencji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez jego zastępcę za prawnie skuteczne. Niezależnie od tego nadmienić trzeba, iż w praktyce orzeczniczej stanowisko podobne do zaprezentowanego wyrażono także na tle tożsamej z występującej w tej sprawie regulacji art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. (por.: wyrok NSA z dnia 16.11. 2005 r., sygn. I FSK 236/05, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187621). Dodatkowo zaś godzi się wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa nie każde naruszenie prawa powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało lub mogło mieć – w przypadku przepisów postępowania – wpływ na wynik sprawy ( a więc na jego merytoryczną treść) – na co już wyże zwrócono uwagę. Z argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej na poparcie przedmiotowego zarzutu nie wynika zaś, by wpływ taki w rzeczywistości wystąpił. Stąd też nawet, gdyby w roztrząsanej tu materii zająć stanowisko odmienne – do czego zresztą nie ma podstaw – to i tak z racji wskazanego wyżej mankamentu zarzuty tyczące analizowanego tu problemu nie były by skuteczne. Za chybione także uznać należy zarzuty wiążące się z drugą zasygnalizowaną na wstępie kwestią. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej znajduje bowiem zastosowanie, po myśli jej art. 31 ust. 1, przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. (wynikającym z noweli z dnia 12.09.2002 r., Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). Zgodnie zaś z jego treścią "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Tym samym więc przyjąć należy, że w świetle przywołanych wyżej przepisów brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane zawarte w sporządzanym przez niego protokole kontroli zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nota bene w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądy takie formułowano jeszcze na tle minionego już stanu prawnego (vide: wyroki NSA z dnia: > 15.03.2006 r., sygn. I FSK 744/05, Lex nr 197539; > 23.04.2008 r., sygn. I FSK 399/07, niepubl.). Powyższy wniosek ma ważkie znaczenie bowiem w nawiązaniu do obowiązującego prawa podważa rację, jaką kierował się wnoszący skargę kasacyjną przy formułowaniu przedmiotowych zarzutów. Równocześnie w kontekście ocen zaprezentowanych przez Sąd I instancji, z których jednoznacznie wynika, iż w sprawie sporządzono protokół zawierający ustalenia dotyczące badania ksiąg i zakresu w jakim są one kwestionowane (por.: str. 9 uzasadnienia skarżonego wyroku), spór w tym zakresie przesuwa się na grunt ustaleń faktycznych wykorzystanych do podjęcia skarżonego wyroku. Z zarzutów kasacyjnych, jak i uzasadnienia przedmiotowej skargi, nie wynika zaś, by w roztrząsanym tu zakresie ustalenia i oparte na nich oceny były kwestionowane. Stąd też ocena zarzutów wiążących się z wyżej zasygnalizowaną kwestią sporną nie mogła być inna, aniżeli ta, którą zaprezentowano na wstępie tej części rozważań. Kierując się zatem zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.