III SA/Gl 1380/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miejskiego Klubu Sportowego "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł o kwocie zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] zł i umorzył postępowania w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005 stwierdzono nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za [...] 2005 r., które Klub "A" skorygował w trakcie postępowania kontrolnego korzystając z art.14c ustawy o kontroli oraz nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za ten miesiąc nie objęte korektą, w wyniku których zaniżono zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Korektą objęto zaniżoną różnicę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wyniku nieprawidłowego zaokrąglania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik zastosował procentową proporcje w wysokości 38 %, a zdaniem organu wynosiła ona 36 %, co wykazał stosownymi wyliczeniami. Nadto podatnik odliczył w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikające z 20 faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wyszczególnione zakupy towarów i usług dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (przychody z tytułu transferów, umów partnerskich, sprzedaż usług sportowych zwolnionych z opodatkowania świadczonych przez stowarzyszenie non profit) oraz opodatkowanej (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych usług parkingowych i usług marketingowych). Wymienionych kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem stowarzyszenia nie można jednoznacznie przyporządkować sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, służą bowiem uzyskaniu przychodów z obu źródeł. Odliczenie podatku w pełnej wysokości stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, w skrócie ustawa o VAT). Korektą deklaracji podatnik nie objął podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w 20 fakturach zakupu: 1) nr [...] usługi sportowe I liga- J. W. – VAT [...] zł, 2) nr [...] usługi sportowe I liga "B" M. D. - VAT [...] zł, 3) [...] usługi sportowe PU M. M.- VAT [...] zł, 4) nr [...] zakup odzieży I liga – TIC)-3000 – VAT [...] , 5) nr [...] usługi sportowe I liga – PHU W. G. – VAT [...] zł, 6) nr [...] usługi sportowe I liga – J. W. – VAT [...] zł, 7) nr [...] usługi sportowe PU M. M. – VAT [...] zł, 8) nr [...] usługi sportowe I liga "B" M. D. - VAT [...] zł, 9) nr [...] usługi sportowe PU M. M. – VAT [...] zł, 10) nr [...] usługi sportowe I liga- J. W. – VAT [...] zł, 11) nr [...] usługi sportowe PHU W.G., – VAT [...] zł, 12) nr [...] usługi sportowe I liga "B" M. D. - VAT [...] zł, 13) nr [...]usługi sportowe I liga "B" M. D. - VAT [...] zł, 14) nr [...] usługi sportowe PU M. M. – VAT [...] zł, 15) nr [...] usługi sportowe PU M. M.– VAT [...] zł. 16) nr [...] usługi sportowe I liga- J.W.– VAT [...] zł, 17) nr [...] usługi sportowe PU W.G. – VAT [...] zł, 18) nr [...] usługi sportowe PU W. G.– VAT [...] zł, 19) nr [...] usługi sportowe "C" P.R. – VAT [...] zł, 20) nr [...] usługi sportowe "B" M. D., – VAT [...] zł, Przedmiotowe faktury związane są z nabyciem przez Klub w ramach prowadzenia drużyny I ligowej usług sportowych i zakupu odzieży sportowej. Usługi sportowe były świadczone przez zawodników prowadzących działalność gospodarczą, z którymi Klub zawierał umowy o odpłatne reprezentowanie barw Klubu w charakterze piłkarza Kadry I zespołu, zgodnie z którymi zawodnik zobowiązywał się do reprezentowania Klubu oraz przestrzegania regulaminu, praw, obowiązków odpowiedzialności w określonym sezonie. Klub obowiązany był wypłacać wynagrodzenie za poszczególne sezony, powiększone o [...] zł za każdy rozegrany mecz (powyżej 1 minuty na boisku) o mistrzostwo I ligi w danym sezonie. Integralną częścią kontraktu były "Zasady regulujące stosunki pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym" przyjęte Uchwałą nr II/2 z 19 maja 2002 r. PZPN stanowiącą załącznik do kontraktu oraz regulamin praw, obowiązków i odpowiedzialności w danym sezonie. Organ wskazał, że "A" w 2005 r. uzyskiwało przychody podlegające przepisom ustawy o VAT wykazane w deklaracjach VAT-7 zwolnione (rozgrywanie meczów w ramach Pucharu Polski, transferu zawodników, Umowy partnerskiej) oraz opodatkowane (usługi reklamowe, opłaty za miejsca parkingowe, sprzedaż biletów i pamiątek klubowych, przychody z tytułu praw marketingowych i praw medialnych). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Innymi słowy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a wyklucza możliwość odliczenia w przypadku wykorzystania tych zakupów do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zapisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Skutecznie zatem można obniżyć podatek należny w pełnej wysokości wyłącznie o podatek naliczony związany tylko z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli związek taki odnosi się do przychodów opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. ustawy o VAT, a prawo do obniżenia podatku należnego ma tylko część podatku naliczonego która odpowiada stosunkowi sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej. Zdaniem organu podatkowego Klub bezpodstawnie dokonał pełnego odliczenia podatku VAT z powyższych faktur, mimo że są one związane zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną. Wbrew twierdzeniom podatnika nie można ich wiązać tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Organ przypomniał, że Klub Sportowy działa w formie stowarzyszenia non profit, którego celem jest prowadzenie zespołu piłki nożnej I ligi osiągającego najlepsze wyniki i stworzenie najlepszego widowiska sportowego, z czym wiążą się przychody uzyskane z innych źródeł, np. transferów zawodników, usług reklamowych. Każdy z zawodników grających w I lidze zobowiązany jest reprezentować barwy klubowe określone statutem. Zawodnik posiada umiejętności współtworzenia widowisk sportowych, klub posiada wysoką rangę prestiżową oraz możliwości techniczno organizacyjne w zakresie organizacji i prezentacji widowisk sportowych. Przedmiotem umów o działo z zawodnikami jest czynne współtworzenie widowisk sportowych w postaci meczów piłki nożnej (ligowych, pucharowych, towarzyskich) w barwach klubowych w celu ich wygrania lub zremisowania celem uzyskania oczekiwanych przez Klub miejsc w klasyfikacji. Zawodnik reprezentuje Klub nie tylko na meczach, ale także na treningach i zgrupowaniach. Ubiór, prestiż i jakość gry zawodnika wpływa na wszystkie przychody statutowe Klubu, w tym reklamy i umowy sponsorskie. Wskazuje na to umowa zawarta przez Klub z firmą "D" Sp. z o.o., zgodnie z którą Klub sprzedaje usługi reklamy logo "D", kupuje odzież sportową. Wzajemna wymiana została określona co do wysokości, a to powoduje, że zakup odzieży związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Jest on również związany z realizacją celów statutowych zwolnionych z podatku VAT, reprezentowania i podnoszenia prestiżu barw Klubu. Organ nie zgadza się również z twierdzeniem podatnika, że status I ligi nie ma wpływu na kwotę z tytułu świadczonych usług sportowych. Daje on bowiem zawodnikowi możliwość zaprezentowania się w głównych rozgrywkach piłki nożnej w Polsce. Wydatki na usługi sportowe i odzież sportową wiążą się z utrzymaniem drużyny I ligowej, dążeniem do stworzenia widowiska sportowego na najwyższym poziomie i zajęciem jak najlepszego miejsca w rozgrywkach. Klub sportowy jako stowarzyszenie kultury fizycznej posiadając sekcje piłki nożnej uczestniczy we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez PZPN lub związki piłki nożnej i z tego tytułu osiąga określone przychody uzależnione od osiąganych wyników (Puchar Polski). Rozgrywane mecze kreują wartość poszczególnych zawodników profesjonalnych, a poprzez ich zakup, sprzedaż czy wypożyczenie Klub może realizować określoną strategię, której celem jest osiąganie najlepszych wyników. Kalkulacja ta wiąże się z jednej strony z kosztami związanymi z utrzymaniem zespołu a z drugiej z uzyskiwaniem przychodów z transferów zawodników. Wysoki poziom rywalizacji sportowej i zajęcie określonego miejsca w rozgrywkach wpływa na ilość sprzedanych biletów czy zainteresowanie firm reklamą na stadionie. Podsumowując swoje wywody organ stwierdził, że nie można jednoznacznie wskazać, że dokonane zakupy usług sportowych oraz odzieży sportowej były wyłącznie związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną. Podatnik w korekcie deklaracji wykazał kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, podczas gdy organ określił ją na [...] zł, co wynikało z zaniżenia zobowiązania w podatku VAT o [...] zł. Organ I instancji decyzją z [...] r. określił zobowiązanie w podatku VAT w prawidłowej wysokości czyli kwocie [...] zł. Stosownie do zapisu art. 109 organ I instancji nałożył na podatnika dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia, co stanowiło [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 25, art. 26 ust. 1, art. 31, art. 14c ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 207 § 1, art.51 § 1, art. 47 § 1, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art.222, art.224 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust.1-4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika "A", który nie zgodził się z zakwestionowaniem prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku z tytułu zakup usług sportowych i odzieży sportowej. Jego zdaniem zakup ten w pełni był wykorzystywany do usług sportowych związanych z wstępem na imprezy sportowe (usług opodatkowanych). Nie zgodził się z opodatkowaniem tzw. praw licencyjnych i kwot otrzymanych tytułem udziału w Pucharze Polski. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa procesowego, który to zarzut nie odnosi się do rozliczenia w podatku VAT za ten miesiąc (usługi sprzedaży praw licencyjnych). Odwołanie odnosi się bowiem do rozliczeń podatku VAT innych zakwestionowanych deklaracji poszczególnych miesięcy 2005 r. Organ odwoławczy uznał częściowo zasadność argumentacji odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (przepis art. 109 został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., a nowelizacja ta ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych) i w tej części umorzył postępowanie. Zachował jednak proporcję przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionych usług sportowych i odzieży sportowej. Uznał, że zakup usług sportowych od zawodników były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski) oraz nieopodatkowanej (udział w rozgrywkach ligowych) i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Zakup usług sportowych, strojów jest wykorzystywany do realizacji usług sportowych wykonywanych na stadionach związanych z wstępem na imprezy sportowe (zakup biletu, karnetu), ale w zasadniczej części do realizacji usługi rozgrywania meczów (zwolnionych z podatku lub nieopodatkowanych) oraz usługi reklamowej (opodatkowanej). Istniał zatem bezpośredni związek między zakupami a przychodem zwolnionym i opodatkowanym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, wydanie jej z naruszeniem: - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że świadczenie usług to również udział Klubu w organizowanych przez PZPN rozgrywkach o mistrzostwo I ligi lub Puchar Polski, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że odpłatne świadczenie usług obejmuje przypadki otrzymania przez Klub nagrody w związku z jego udziałem w rozgrywkach, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Klub nie miał prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w cenie zakup odzieży i usług sportowych wykorzystywanych tylko do świadczenia usług opodatkowanych. W uzasadnieniu podkreślono, że organ nie wykazał, iż udział w rozgrywkach ligowych czy pucharowych jest świadczeniem usług sportowych. W rozumieniu ustawy podatkowej. Opinia GUS w tym zakresie jest niewystarczająca, podobnie jak ujęcie usługi rozgrywania meczów w PKWiU nie dowodzi, że skarżący świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego rozgrywanie meczów, udział w rozgrywkach nie jest wykonywany na rzecz konkretnego odbiorcy oraz odpłatnie i z tej racji nie odpowiada definicji ustawowej usługi. Nadto udział w rozgrywkach organizowanych przez PZPN klubu, który jest członkiem zwiazku jest wypełnieniem uprawnień/obowiązków wynikających wprost z członkostwa w PZPN a nie świadczeniem usług na jego rzecz. Również brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie w postaci rozegrania meczu miało charakter odpłatny. Nagroda pieniężna była należna w zależności od zajętej lokaty i dotyczyła tylko uczestników II etapu rozgrywek. Powyższe wskazuje, że skarżący Klub nie świadczył usług zwolnionych z podatku VAT, a tym samym brak podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w 100%. Odnosząc się do tych zarzutów i wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż zgodnie z opinią GUS z [...] 2008 r. nr [...] rozgrywanie meczów w ramach turnieju mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Ustalono, że udział w rozgrywkach w Pucharze Polski był odpłatnym świadczeniem usług rozgrywania meczy na rzecz organizującego zawody i z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu. Odwołano się do zapisu pkt 1 uchwały nr 19/119 z 8 września 2004 r. Prezydium PZPN w sprawie wysokości nagród przysługującym klubom z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski (..) oraz § 11 pkt 1 i 2 oraz § 12 pkt 2 i 3 Statutu PZPN. Podkreślono, że aby zrealizować cele statutowe PZPN organizuje zawody w ramach których kluby świadczą usługi rozgrywania meczów na rzecz Związku. Służą one popularyzacji piłki nożnej, wzrostu liczby osób uprawiających ten sport amatorsko i profesjonalnie, a to powoduje wzrost wpływów w postaci zwiększenia składek członkowskich. Organ podkreślił, że każdy uczestnik rozgrywek, począwszy od rozgrywek grupowych, a skończywszy na finałowych otrzymuje wynagrodzenie, a tym samym rozgrywanie meczów w ramach turnieju o Puchar Polski stanowi odpłatne świadczenie usług. Odbiorcą ich jest PZPN i on zań płaci. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wymienione w załączniku nr 4 poz. 11 wykazano usługi związane z rekreacją i sportem (symbol PKWiU ex 92), przy czym zwolnienie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski przeznaczą na utrzymanie bądź poprawę świadczonych usług. Tym samym otrzymana "nagroda pieniężna" za udział w rozgrywkach o Puchar Polski powinna zostać wykazana jako zwolniona w deklaracji VAT-7 za [...] 2005 . Szczegółowo organ odniósł się do tej kwestii w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz akcentował, że istota sporu dotyczy odmiennej oceny podatkowej udziału Klubu w rozgrywkach ligowych i pucharowych. Czym innym jest otrzymanie wynagrodzenia, a czym innym nagrody pieniężnej, której przyznanie i wysokość leżało w gestii PZPN. Nie zgodził się z argumentem, iż udział w rozgrywkach był jednoznaczny z otrzymaniem nagrody uznaniowej ponieważ otrzymywała je tylko część drużyn, które przeszły do II rundy rozgrywek. Nadto klub mógł zostać pozbawiony nagrody za niesportowe zachowanie jego kibiców, jak również nie przysługuje mu roszczenie o wypłatę nagrody. Również wadliwie organy podatkowe ustaliły odbiorcę usługi sportowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia odzieży sportowej i usług sportowych, a także odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem podatnika sporne zakupy nie pozostają w żadnym związku z czynnościami Klubu zwolnionymi z podatku VAT. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy wskazując, że taką czynnością była usługa w postaci udziału w rozgrywkach Pucharowych, za który Klub otrzymał wynagrodzenie. Podatnik stoi na stanowisku, że otrzymana kwota była nagrodą i nie podlegała opodatkowaniu. Podobnie udział w rozgrywkach ligowych nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, z czym organ podatkowy się zgadzał. Należy w tym miejscu przytoczyć treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej (...), które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Stosownie zaś do postanowień art. 90 ust. 1 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy są sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Art. 90 dotyczy określania części podatku przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, opartej na strukturze sprzedaży z zeszłego roku. Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje przez zastosowanie proporcji ostatecznej. Może wówczas powstać konieczność korekty odliczenia. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Należy taż zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. (I SA/Ka 1850/98, LEX, nr 42394), że: "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej". Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując - ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń przy zastosowaniu proporcji ostatecznej oraz zasady dokonywania korekt – zob. art. 91. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekający nie podzielił poglądów podniesionych w skardze. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik, którym jest "A", mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Usługi te obejmuje dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz.264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium PZPN Nr 19/119 z 8 września 2004 r. należy uznać za zasadne. Skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest co musiał zrobić aby ją otrzymać. W tym konkretnym przypadku wziąć udział w rozgrywkach pucharowych II rundy. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Odmiennie wygląda kwestia udziału w rozgrywkach ligowych, gdzie kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), a w tle rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005" czy uchwałę nr 16/99 z 30 lipca 2004 r. Prezydium PZPN w sprawie kwot przysługującym Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych (...). W tym przypadku zapłata za udział w rozgrywkach ma formę niepieniężną i nie spełnia kryterium odpłatności wymaganego w podatkowej definicji usługi. Uzyskiwane środki finansowe są zapłatą za inną usługę niż rozgrywanie meczów, która w tej sprawie jest niesporna. PZPN był dysponentem praw do transmisji telewizyjnych meczów rozgrywanych przez Kluby i podpisanie przez PZPN umowy z "E" Sp. z o.o. ([...]) nie pozbawiło kluby tych praw. PZPN mógł nimi jedynie rozporządzać, za co kluby otrzymywały należne im wynagrodzenie. Zakup w [...] 2005 r. usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawniających piłkę nożną (W. G., P. R., M. D., J. W., M. M.) ma miejsce na podstawie podpisanych kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury. Odbiorcą usługi jest Klub, co nie wyklucza również faktu, że odbiorcą usługi zorganizowanej i wykonanej z udziałem zawodnika jest kibic sportowy. Są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu (udziału w nim dłużej niż 1 min.), a Klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów. W tożsamy sposób należy traktować udział klubu w rozgrywkach o Puchar Polski. Organizatorem rozgrywek i odbiorcą usługi rozgrywania meczów przez Klub jest PZPN. Odbiorcą tej usługi jest również kibic sportowy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że usługa ta nie ma adresata świadczenia ani płatnika. Przystąpienie do rozgrywek zastępuje podpisanie umowy o świadczenie usług i akceptację warunków określonych przez organizatora, w tym uzyskanie zapłaty dopiero na szczeblu rozgrywek grupowych (1/8 finału). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że udział w rozgrywkach jest wyłącznie realizacją uprawnień statutowych członków PZPN i obowiązków nałożonego na kluby I ligi uchwałą prezydium Zarządu PZPN nr 11/65 z 1 czerwca 2004 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski w sezonie 2004/2005. Udział w rozgrywkach to jedna kwestia a ilość rozegranych meczów i zajęte miejsce w rozgrywkach to kwestia niezależna od faktu członkostwa w PZPN, a tylko poziomu drużyny i zawodników reprezentujących klub czyli zakupionych usług sportowych od konkretnych zawodników profesjonalnych, którzy wezmą udział w rozgrywkach. "A", kupował usługi sportowe od wskazanych 5 zawodników, jak również użyczał swoich zawodników innym klubom na podstawie umów partnerskich. Zakupy usług sportowych nie pozostawały bez wpływu na ilość rozegranych meczów, zajęte miejsce w rozgrywkach i wysokość otrzymanej "nagrody". Im wyższa jakość usługi tym wyższa zapłata. Nie neguje zasadności powyższych twierdzeń fakt możliwości pozbawienia klubu nagrody z racji niewłaściwego zachowania kibiców. Wręcz przeciwnie potwierdza to prawdziwość konstatacji o wpływie jakości świadczonych usług przez klub (wraz z jego kibicami) na zapłatę za ich wykonanie. Również udział w Mistrzostwach Polski, gdzie kluby walczą o tytuł odbiorcą rozgrywanych meczów jest PZPN, jednakże udział w tych rozgrywkach nie jest nagradzany w pieniądzu, a tym samym nie wypełnia definicji usługi z ustawy o podatku VAT. Mając na względzie powyższe wywody oraz zapis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych, to w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż odpowiada powyższej zasadzie, a poczynione ustalenia dowodowe nie budzą zastrzeżeń. Również ich ocena, chociaż odmienna od oczekiwanej przez podatnika jest prawidłowa. Sąd nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu usług sportowych i odzieży sportowej. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych. Jak wynika z załączonych do protokołu kontroli umów z zawodnikami, zobowiązują się oni za wynagrodzeniem do reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza Kadry I-go zespołu oraz przestrzegania regulaminu praw i obowiązków, odpowiedzialności. Kontrakty są zawierane na czas określony, bez określenia ilości meczów, ale za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za "każdy rozegrany mecz"- minimum jedna minuta. Zapisy takie są w umowie z R. M. z [...] 2004 r., z P. S. z [...] 2004 r., J. W. z [...] 2004 r., W. G. z [...] 2004 r, z M. M. z [...] 2004 r. i M. B. z [...] 2004 r.. Różnią się tylko wysokością kwot kontraktu i sposobem rozliczenia. Przykładowo "kwota wynagrodzenia będzie wypłacana w 12 równych ratach powiększonych o sumę za każdy rozegrany mecz" czy wystawienie rachunków miesięcznych, których wysokość nie może przekroczyć kwoty wynagrodzenia kontraktu podzielonej przez ilość miesięcy jego trwania". Powyższe wskazuje, że usługi świadczone przez zawodników, a właściwie ich wynagrodzenie nie było zależne od ilości rozegranych meczów. Należy wnioskować, że Klub płacił za gotowość do zagrania w meczu. Nazwisko zawodnika przyciąga kibiców i sponsorów, podnosi jakość widowiska. Nie było zatem potrzeby ustalania czy dany zawodnik grał w konkretnym meczu. Zakup usługi sportowej był powiązany z realizacją usługi rozgrywania meczów i usługi reklamowej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że niektórzy zawodnicy byli objęci transferem czasowym. Lista Transferów znajduje się w załączniku nr 10 do Protokołu kontroli (k.150, T.1). Również Umowa partnerska zawarta przez Klub w dniu [...] 2005 r. z "F" J. w ramach, której np. oddelegowywano zawodników do rozgrywania meczów w ramach sezonu piłkarskiego, rozgrywano spotkania towarzyskie była uznana za usługę zwolnioną z podatku VAT. Również nie budzi wątpliwości proporcjonalne rozliczenie podatku z tytułu zakup odzieży sportowej z napisem "D", w świetle umowy o współpracy z [...] 2004 r. podpisanej przez Klub z tą firmą. Firma ta jest partnerem reklamowym Klubu i ma zapewnioną wyłączność z tej racji na odzież sportową, w której występują zawodnicy m.in. w meczach rozgrywanych w ramach Pucharu Polski, itd. Tym samym nie ma wątpliwości, że odzież sportowa wykorzystywana jest do świadczenia usług zwolnionych (rozgrywki Pucharowe), jak i opodatkowanych (usługi reklamowe) oraz podlegała rozliczeniu wg proporcji. Co do wysokości proporcji określonej przez organ podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.