I SA/Po 212/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Stanisław Małek Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. D. S.Spółka Akcyjna w G.(obecna nazwa KSP P. W.S. Spółka Akcyjna) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r. oddala skargę /-/ S.Małek /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr .... z dnia .... określił sportowej spółce akcyjnej "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc lipiec 2004 r. oraz ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnia, iż spółka w miesiącach lipiec, sierpień i październik 2004 r. otrzymywała wpłaty od B przysługujące z tytułu licencji na wykonywanie praw medialnych. Prawa medialne wykonywane były przez B na podstawie umowy z dnia ... r. zawartej z C . z o.o. Z postanowień tej umowy wynika, że B jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich udzielił C na całym świecie, w zakresie określonym postanowieniami zawartej umowy. Z kolei uprawnienia do wyłącznego dysponowania prawami do rozgrywek piłkarskich wynikają z uchwały Zarządu B z dnia ...., przyjętej do wiadomości przez wszystkie kluby piłkarskie. Dyrektora UKS wyjaśnia następnie, że ponieważ podatnik przed dniem ... r. nie zarejestrował w urzędzie skarbowym dla niego właściwym miejscowo umowy dotyczącej udzielenia licencji, dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten pozwala podatnikom do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług licencji i sublicencji, ale tylko pod warunkiem zarejestrowania umowy na podstawie której prawa są przenoszone, ale najpóźniej w ustalonym przez ustawę terminie. Organ kontroli skarbowej zarzucił także spółce "A" nieprawidłowe zastosowanie preferencyjnej stawki 7% podatku przy opodatkowaniu festynów sportowo-rehabilitacyjnych świadczonych na rzecz spółki akcyjnej "D". W wniesionym odwołaniu spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia zobowiązania dodatkowego z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych, a także w części dotyczącej stwierdzenia, że złożone przez spółkę korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych określonych postanowieniami art. 14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Podatnik zarzuca w nim organowi kontroli skarbowej m.in. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oparcia się na podważanych przez spółkę dowodach, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem strony - organ wydający decyzję nie wypełnił również obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, poprzez brak odniesienia się do wyjaśnień strony, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia .... nr ..., powołując się na art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie ...zł, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż z zebranego w sprawie materiału wynika, że B zawarł w dniu ... umowę z "C" sp. z o.o., udzielając jej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich (transmisje telewizyjne, dostęp do informacji, imprezy towarzyszące, utrwalanie obrazu i dźwięku, rozpowszechnianie nieograniczonej liczby nagrań itp.). We wstępie do tej umowy B oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich, a także "do dysponowania tymi prawami na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów z .... i uchwałą Zarządu B z .... " (por. art. 8 ust. 2 umowy). Umowa ta nakładała określone obowiązki na kluby, m. in. zakaz podejmowania działań uniemożliwiających C korzystanie z praw medialnych pod rygorem pozbawienia licencji piłkarskiej lub zawieszenia w rozgrywkach (por. art. 9 ust. 3 ustawy). Umowa narzucała też terminy rozgrywek, obowiązek przystosowania stadionów do norm UEFA w zakresie bezpieczeństwa, oświetlenia i trybun, a także zobowiązanie klubów do przestrzegania uchwalonego regulaminu rozgrywek. Ponadto w art. 10 umowy postanowiono, iż naruszenie przez klub jakiegokolwiek postanowienia regulaminu będzie traktowane jako naruszenie umowy z B . Z powyższego wynika, że skutki zawarcia umowy przez związek piłkarski z C miały przełożenie na określone obowiązki poszczególnych klubów, pomimo że kwestia wynagrodzenia płaconego przez C za korzystanie z praw medialnych i marketingowych uregulowana została wyłącznie w odniesieniu do B. Jednakże w związku z zawarciem umowy między B a C poszczególne kluby, na podstawie podejmowanych corocznie uchwał B (m. in. uchwała z ...), otrzymywały określone kwoty z tytułu udzielonej licencji i praw marketingowych. Właśnie te uchwały były podstawą dystrybuowania środków za prawa medialne pomiędzy poszczególne kluby. Skoro więc płatność była przyjmowana przez B, a następnie rozdzielana między kluby, to należy przyjąć, że usługi sprzedaży praw były świadczone zarówno między stronami umowy, jaki i między Związkiem a klubami. Z uchwał B wynika ponadto, że za prawa marketingowe kluby miały wystawiać B faktury z 22% stawką podatku VAT (opodatkowanie wyłącznie praw marketingowych wynika również z art. 7 ust. 1 w/w umowy). W tym przypadku otrzymywane kwoty były zatem wynagrodzeniem za udostępnienie praw marketingowych. Konsekwentnie klub był także właścicielem praw medialnych i za nie otrzymywał wynagrodzenie przewidziane w uchwale B. Brak w w/w uchwale jakichkolwiek unormowań w kwestii dokumentowania sprzedaży praw z tytułu licencji. Zdaniem organu odwoławczego jest to wynikiem faktu, że pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) czynność sprzedaży licencji nie podlegała opodatkowaniu do dnia 26 marca 2002r., następnie zaś umowy te korzystały ze zwolnienia pod warunkiem zarejestrowania ich we właściwym urzędzie skarbowym. W stanie prawnym obowiązującym w 2004r. nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych, aby udostępnianie praw medialnych traktować odmiennie (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 147 ustawy o p.t.u.), niż odprzedaż praw marketingowych, tym bardziej że art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. definiując pojęcie świadczenia usług, za czynności te uznał również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Według organu odwoławczego zarówno udostępnienie praw medialnych, jak i marketingowych jest świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, dokonując oceny dowodów z poszanowaniem norm wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej ustalił, że zasadnicze znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie treść istniejącego pomiędzy B a C stosunku cywilnoprawnego uregulowanego umową zawartą w dniu ... oraz regulacje uchwały B z dnia....... i .......... Z treści tych dokumentów należy wnioskować, iż B w istocie jest dysponentem praw medialnych, kluby pozostawały jednak nadal ich właścicielami. W szczególności wynika to z umowy, w której B oświadcza, iż jest wyłącznie uprawniony do dysponowania tymi prawami. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w wstępie do umowy pomiędzy B i C, w świetle którego "B jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich". Dlatego organ stwierdza, iż celem zawartej umowy oraz podjętych uchwał była zbiorcza sprzedaż praw medialnych przez stowarzyszenie sportowe w imieniu poszczególnych klubów, co ma istotne znaczenie ze względu na wewnętrzny podział osiągniętych zysków i ochronę praw tych klubów. Prawa medialne dotyczą widowiska sportowego, które podlega niejako ekonomicznej eksploatacji, jednak właścicielem tego widowiska, jako określonego dobra, jest klub sportowy. Prawa wiążące się z meczem sportowym (w tym przypadku prawa medialne i marketingowe) konsekwentnie należą do właściciela tego widowiska. Można zatem przyjąć, że impreza sportowa jest dobrem prawnie chronionym, z którego korzystanie przez inny podmiot wymaga umowy. W rozpatrywanej sprawie umowa między Związkiem a Klubem nie istnieje, a zastąpiono ją nadaniem B określonych uprawnień na podstawie uchwały z dnia ........ podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej. Kluby udzieliły zatem Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Jest to czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym, za którą wynagrodzenie określa uchwała B z dnia.... Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie otrzymywane od B nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zarejestrowanie umowy przez B, musiałby istnieć dowód, z którego jednoznacznie wynikałoby, że klub zrzekł się swych praw na rzecz B lub też Związek ten podpisując umowę udzielającą licencji do praw medialnych działał w imieniu i na rzecz podatnika, nie zaś jako podmiot uprawniony do dysponowania prawami należącymi do tego podatnika. Wówczas zarejestrowanie umowy przez B (ale w urzędzie skarbowym właściwym dla podatnika) wywoływałoby bezpośrednie skutki prawne wobec skarżącego. Dyrektor Izby podkreśla ponadto, iż strona nie dokonała rejestracji umowy licencyjnej ściśle dla potrzeb art. 147 § 2 cyt. ustawy o p. t.u., który uzależniał zastosowanie w okresie do 31 grudnia 2005 r. zwolnienia od podatku usług udzielania licencji i sublicencji od faktu zarejestrowania zawartych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004r. W aktach sprawy nie ma dowodu na dokonanie tej rejestracji, a pismo podatnika z dnia ... kierowane do Urzędu Skarbowego w G. (do którego dołączono tylko pierwszą i ostatnią stronę umowy) jest jedynie informacją, iż otrzymywane środki finansowe od B są za prawa medialne oraz reklamowe. Fakt zarejestrowania umowy zawartej między B i C przed 14 maja 2004r. w urzędzie skarbowym właściwym dla rozliczeń B nie zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania obrotów za przeniesienie praw związanych z organizowanymi rozgrywkami sportowymi. Dlatego organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny: – w miesiącu lipcu otrzymana wpłata ... zł, podatek należny .... zł – w miesiącu sierpniu otrzymana wpłata ...... zł, podatek należny ...... zł – w miesiącu październiku otrzymana wpłata ...zł, podatek należny ....... zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. organ odwoławczy zauważa, że korekty te obejmowały wyłącznie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo-rehabilitacyjnych. Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli (...) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W tym przypadku organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli, jeżeli złożona deklaracja obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości. Jak wynika z pisma spółki z dnia ...... złożone korekty deklaracji nie obejmują "ustaleń zawartych w punktach 3.3.5 oraz 6.3.5 protokołu, dotyczących podatku należnego z tytułu udzielenia licencji na wykonanie praw medialnych i marketingowych". W tej sytuacji treść art. 24 cyt. ustawy o kontroli skarbowej obliguje organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania decyzją podatkową. W opinii organu odwoławczego przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a postępowanie organu I instancji należy uznać za prawidłowe. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady UE poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważa, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 473/05 z 10. 12. 2005r., wyrok SN sygn. akt II RN 103/00 z 07. 06. 2001 r.) oraz wyrokami Trybunału Konstytucyjnego (K 17/98 z 29. 04. 1998r. i SK 31/04 z 30. 11. 2004r.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną, a przepisy Dyrektywy nie wykluczają jej stosowania. Wprawdzie zobowiązanie to bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego, ponieważ wynika ono z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża bowiem konsumpcji i jest związane wyłącznie z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej. Ponadto nie ustala się tego zobowiązania proporcjonalnie do ceny towarów i usług, nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził wprost, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją rozliczającą VAT, to nie stanowi ono podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem naliczane od przepływu towarów i usług lub transakcji handlowych w sposób porównywalny do stosowania podatku VAT, nie ma też przepisu umożliwiającego odliczenie tego zobowiązania i nie jest ono przenoszone na odbiorcę. Do kompetencji dyrektora izby skarbowej jako organu odwoławczego nie należy dokonywanie analizy zgodności zapisów ustawy o p. t.u. z Dyrektywami Wspólnoty Europejskiej. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast stosowanie obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. W przedmiotowej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień zostało ustalone w nieprawidłowej wysokości. W rozliczeniu za miesiąc sierpień 2004 r. podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast organ kontroli skarbowej określił kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalił od nieprawidłowo zadeklarowanej kwoty do przeniesienia i od określonego zobowiązania podatkowego. Takie ustalenie tego zobowiązania jest niezgodne z art. 109 cyt. ustawy o p.t.u., który nie przewiduje kumulowania kwoty nieprawidłowo zadeklarowanej do przeniesienia oraz określonego zobowiązania do wpłaty jako łącznej podstawy ustalenia sankcji. Wobec powyższego - na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2004r. ustalono w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podlegającego wpłacie (30% x 12.996 zł). Zgodnie z tym przepisem postanowienia ust. 4 art. 109 mają zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wpłacił zobowiązania podatkowego, ponieważ nieprawidłowo zadeklarował kwotę do przeniesienia. Powyższe ustalenia uwzględniają treść pisma pełnomocnika Spółki złożonego w dniu....... w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty sformułowane w tym piśmie pozostają jednak bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący, stawiając zarzut odrzucenia jako dowody w sprawie dokumentów oraz składanych wyjaśnień, nie wskazuje jednoznacznie, które z tych dowodów, oprócz wymienionych w odwołaniu, jego zdaniem przesądzają o tym, iż czynności podatnika, za które otrzymał wynagrodzenie od B, nie podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazano, że podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest umowa między B i C oraz uchwały związku. Nie jest nią zatem wyrok WSA w Gliwicach oraz decyzja Prezesa UOKiK, ponieważ ustalenia znajdujące odzwierciedlenie w tych dokumentach są wynikiem postępowania w zupełnie innej materii i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast co do pełnomocnictwa dla B do prowadzenia rokowań z C, organ I instancji wskazał w swojej decyzji, iż nie zawiera ono upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Klubu, a tylko takie ustalenia między stronami upoważniałyby podatnika do twierdzenia, że kluby mają tytuł do wynagrodzenia za prawa licencyjne wprost z umowy zawartej między B a C. Z kolei w przedmiocie tytułu do rozdzielania między kluby kwoty uzyskanej przez B od C stwierdzić należy, iż brak unormowań w tym zakresie np. w formie umowy zawartej między B a Klubem nie przesądza, iż między tymi podmiotami nie istnieje stosunek o charakterze cywilnoprawnym skutkujący powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług ciążącego na S.S.A. "A". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – spółka akcyjna "A" wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej opodatkowania stawką 22% udzielania licencji do praw medialnych, uznania złożonych korekt deklaracji za nieskuteczne oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy przepisy prawa na to nie wskazują. Decyzjom tym zarzuca naruszenie przepisów: - art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do traktowania sprzedaży licencji do praw medialnych jako czynności zwolnionej od 1 maja 2004r., - art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku nieobjętym przedmiotową ustawą, - art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez uznanie, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych, - Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o p.t.u, która to podstawa prawna jest niezgodna przepisami wspólnotowymi, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie wszystkich przesłanek determinujących podjęcie takiego rozstrzygnięcia, - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zbadanie i rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, co w efekcie końcowym spowodowało naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, wskazującego jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wyjaśnia, co następuje: W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 147 ustawy o p.t.u. podkreśla, że skutki podatkowe czynności sprzedaży paliw medialnych ocenione zostały według stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004r., ponieważ zawarta przed tą datą umowa między B a C jest jedynie źródłem wzajemnych świadczeń między B a Klubem Sportowym, lecz nie jego podstawą. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik nie zawarł żadnej pisemnej umowy z B, a podstawą wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z praw medialnych były uchwały podjęte przez B. Powołany art. 147 ustawy o p. t.u. ma zatem zastosowanie w rozliczeniach podatku przez B, który jest stroną zawartej umowy. W konsekwencji do rozliczeń podatkowych Klubu "A" miałby zastosowanie przepis art. 147 w/w ustawy, gdyby w określonym w nim terminie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym umowa między Klubem a B, której przedmiotem byłyby usługi udzielanie licencji lub sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. inne niż sprzedaż praw lub udzielania licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej oraz udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji i przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego. Skoro umowa taka nie została zawarta w formie pisemnej, to oceny skutków tej czynności dokonano z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego dla czynności przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (w tym przypadku bez pisemnej umowy). Podkreśla, że w/w przepis nie różnicuje rodzaju praw niemajątkowych (np. na licencje, sublicencje, oddanie do używania znaku towarowego itp.), a dla wszystkich tych czynności moment powstania obowiązku podatkowego wynika z art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy i jest nim otrzymanie całości lub części zapłaty, nie później niż upływ terminu płatności określony w umowie lub fakturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy posługuje się zatem pojęciem sprzedaży praw medialnych lub przeniesieniem praw związanych z organizowanymi rozgrywkami sportowymi. Dla uznania dokonanych przez podatnika czynności za opodatkowane nie jest bowiem konieczne nazwanie tej czynności jako sprzedaż licencji. Należy przy tym zwrócić uwagę na zapis art. 5 ust. 2 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym czynności wymienione w ust. 1 przepisu (m. in. świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast art. 147 ustawy dotyczy wyłącznie usług udzielania licencji i sublicencji, a o tego rodzaju usługach stanowi wyłącznie umowa między B a C, która - jak już wskazano powyżej - nie jest podstawą do ustalania charakteru stosunku cywilnoprawnego między B a Klubem "A". W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o p. t. u. organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, iż przepisy te nie przewidują zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej kwotę do przeniesienia, a powinien dokonać wpłaty podatku. W tej sytuacji organ pierwszej instancji niesłusznie ustalił to zobowiązanie od kwoty do przeniesienia, co zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Jednakże nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż dodatkowe zobowiązanie nie powinno być w ogóle ustalone. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, w miesiącu sierpniu 2004r. podatnik winien zadeklarować kwotę do wpłaty. Ta okoliczność wyczerpuje treść art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Użycie w tym przepisie spójnika "oraz" ma znaczenie enumeracyjne, co należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania sankcji obie z wymienionych tam przesłanek nie muszą występować łącznie. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie miało zatem miejsce w przypadku, gdy: – podatnik nie złożył deklaracji podatkowej – podatnik nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Druga z wymienionych przesłanek wystąpiła w rozpatrywanej sprawie i pomimo, iż podatnik złożył deklarację podatkową, to poprzez nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty do przeniesienia należnego podatku nie wpłacił. Wobec powyższego uprawnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przedmiocie naruszenia art. 14c cyt. ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, iż przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do faktu, że wynik kontroli mógłby zostać wydany przez organ kontroli skarbowej tylko w przypadku, gdyby złożona korekta deklaracji w całości uwzględniała stwierdzone nieprawidłowości. Wbrew twierdzeniom skarżącego przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) omawianej ustawy należy rozumieć w ten sposób, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję (a nie wynik kontroli) nie tylko wtedy gdy podatnik nie złoży deklaracji korygującej, ale także wtedy, gdy deklarację tę złoży, ale nie uwzględni w niej całości stwierdzonych nieprawidłowości. Co do zarzutu naruszenia norm unijnych poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zauważa, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest czynnością samoistną, lecz pochodną określenia kwoty zobowiązania, czy też zwrotu w prawidłowej wysokości, następującą z chwilą zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i nie zależy od uznania organu podatkowego. Organ podatkowy jest zatem zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie może się od tego obowiązku uchylić. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Nie jest więc podatkiem, a samo jej unormowanie w ustawie o VAT nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz.30). Należy również zauważyć, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub zwrotu. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że przewidziana w polskiej ustawie sankcja VAT nie stanowi podatku, lecz sui generis sankcję administracyjną i spełnia przesłanki do uznania jej za sankcję administracyjną uregulowaną w Zaleceniach Komitetu Ministrów Rady Europy nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych z 13 lutego 1991r. Polskiemu dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu nie sposób przypisać cech środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Jego nałożenie nie powoduje bowiem zaburzenia któregokolwiek z elementów konstrukcji podatku VAT. Pełni ono raczej rolę dyscyplinującą, nie naruszając prawa wspólnotowego. W przepisach tych nie wskazano, jakie formy mogą przybierać środki specjalne, a określono jedynie cele (vide art. 27(1) VI Dyrektywy) z jakimi może być związane wprowadzenie środków specjalnych, a mianowicie - uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Uruchamianie procedury z art. 27 VI Dyrektywy nie jest wymagane w przypadku stosowania art. 33 tego aktu (odpowiednio art. 401 Dyrektywy 112), który pozwala państwom członkowskim na dalsze stosowanie bądź też wprowadzanie podatków od umów ubezpieczeniowych, gier hazardowych i zakładów, podatków akcyzowych oraz ogólnie wszelkich podatków, opłat i danin, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie skutkują powstaniem formalności w handlu między państwami członkowskimi na granicach. Chodzi zatem o podatki pośrednie, opłaty wpisujące się w system podatków zharmonizowanych, jednak nie stanowiące podatków obrotowych. Zauważyć należy, że przepis art. 2 VI Dyrektywy określa fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i opodatkowanie wszystkich etapów obrotu. Z przepisu tego wynika, że te podstawowe cechy mają dotyczyć wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem organów podatkowych nie wyklucza on jednak możliwości przyjęcia takiej konstrukcji podatkowej, która spowoduje, że pobierany podatek będzie proporcjonalny do ceny towaru lub usługi, jak ma to miejsce w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego i spowoduje faktyczne poniesienie ciężaru podatkowego przez podatnika, zamiast konsumenta. Z przepisów art. 2 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 1 Dyrektywy 112) wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej są dostawa towarów i świadczenie usług. Z art. 10 tego aktu (art. 62 Dyrektywy 112) wynika zaś, że "zdarzenie podlegające opodatkowaniu" oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione są przesłanki powstania obowiązku podatkowego. W powyższych przepisach określono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Wykładnia tych przepisów nie wyklucza jednak sytuacji opodatkowania innych zdarzeń, a w szczególności zdarzeń polegających na nierzetelnym zadeklarowaniu przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, jak również nie wyklucza rozszerzenia tego katalogu zdarzeń w określonych sytuacjach, zwłaszcza w celu zagwarantowania wywiązywania się przez podatników z nałożonych na nich obowiązków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121, 122, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważa, że w sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe, opierając się nie tylko na materiale dowodowym wskazanym przez podatnika, ale dodatkowo rozszerzając postępowanie o ustalenia dotyczące wzajemnych relacji między B a klubami sportowymi w oparciu o status Związku oraz podejmowane przez niego uchwały, a także badając postanowienia ustawy o kulturze fizycznej i Prawa o stowarzyszeniach. Powyższa analiza, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, doprowadziła do ustalenia, że rozliczenie pomiędzy Klubem "A" a B należy traktować jako wynagrodzenie należne Klubowi tytułem przysługujących mu praw do transmisji medialnych, a zatem wchodzące w zakres katalogu określonego w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u.. Niesłuszny jest zatem zarzut, iż organy podatkowe twierdząc, że Spółka nie świadczyła usług licencji, nie wskazały jednocześnie co było przedmiotem wzajemnych zobowiązań z B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano niejednokrotnie, iż przedmiotem tym jest odstąpienie praw do konkretnego dobra, jakim są prawa medialne do transmisji widowiska sportowego. Takie stwierdzenie zdaniem organu odwoławczego jest wystarczające do uznania, iż wypełniona została definicja usług w rozumieniu cyt. powyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia2009, nowy pełnomocnik doradca podatkowy M. G. dołączył do akt sprawy oprócz pełnomocnictwa odpisy KRS z dnia 15 stycznia 2009 r. firmy KSP "E" Spółka Akcyjna i KRS z dnia 20 listopada 2007 r. "A" Sportowa Spółka Akcyjna z których wynika, iż nastąpiła zmiana nazwy dotychczas skarżącej spółki na KSP E Spółka Akcyjna z siedzibą w W.. W uzupełnieniu pierwotnie złożonej skargi - strona podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko w sprawie traktowania udzielenia licencji do praw medialnych jako czynności zwolnionej od 1 maja 2004 r. z podatku od towarów i usług. Ponadto zarzuca się zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego i niewyjaśnieni ponad wszelką wątpliwość wszystkich okoliczności towarzyszących przeniesieniu przez skarżącą spółkę praw medialnych na inny podmiot, a w szczególności daty, formy i istoty tej czynności które powinny podlegać opodatkowaniu. Zarzuca się ponadto organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art.5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do czynności sprzedaży praw medialnych dokonanej przez spółkę przed dniem 1 maja 2004 r. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C 502/07 , PP2009/3/47 cofnęła zarzut, że przepis art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z prawem unijnym, a zwłaszcza zaś z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się w dniu 6 maja 2009 r. do doręczonego mu na rozprawie pisma procesowego nowego pełnomocnika strony - podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnia też, iż na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik strony zapoznał się ze zebranym materiałem dowodowym w sprawie i nie wniósł o przeprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych czynności dowodowych. I obecnie strona nie wskazuje, jakie okoliczności i na podstawie jakich dowodów miały zostać rozpatrzone. Strona nie powołuje nowych dowodów w sprawie, lecz opiera swe twierdzenia na dowodzie analizowanym przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, a mianowicie - uchwale B z ... Ustosunkowując się do podniesionej w toku rozprawy kwestii nieuznania korekt złożonych deklaracji podatkowych zauważą iż pozostaje ona bez wpływu na możliwość ustalenia i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ na zakończenie pisma informuje, że prawidłowość jego rozstrzygnięcia została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1066/08 z dnia 2008 r., który dotyczy tożsamego stanu faktycznego. W kwestii daty dokonania sprzedaży praw medialnych przez skarżąca na rzecz B ( w 2000 r., kiedy podjęto uchwałę B czy też w 2004 r.) skład orzekający stwierdził, iż organy podatkowe słusznie uznały, że w stosunku do czynności dokonywanych pomiędzy B a skarżącą doszło do sprzedaży praw medialnych, a nie praw przyszłych do licencji, a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw dokonana w 2004 r., podlegająca opodatkowaniu 22% stawką podatku. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2009 r. KSP E Spółka Akcyjna wyjaśniła, że w latach 2006-2007 czynności przekazywania praw medialnych zostało powiększone o należny podatek VAT, obliczony według podstawowej stawki podatkowej 22%. Natomiast w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia .... strona dodatkowo wyjaśnia, iż z kopii faktur VAT dotyczących lat 2006-2007 i sprzedaży praw medialnych wynika, że nabywcą tej usługi była F SA z siedzibą w W. Sprzedaż praw medialnych w tym okresie wynikała natomiast umowy z 22 grudnia 2006 r. o prowadzenie ligi zawodowej zawartej przez spółkę F SA oraz będące jej akcjonariuszami kluby sportowe biorące udział w rozgrywkach pierwszej ligi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działań administracji publicznej i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę i w dodatkowych pismach procesowych. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji skarbowej w kwestii określenia zobowiązania i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 r. sportowej spółce akcyjnej "A" (obecna nazwa KSP E spółka akcyjna ze siedzibą w W.). Sąd orzekając jednocześnie o legalności zaskarżonych decyzji winien też mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadminstracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja z dnia ...nr ... Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nie naruszają prawa, a to oznacza, że Sąd nie mógł uwzględnić skargi Spółki. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że błędny jest poglądy skarżącej jakoby korzystała ona ze zwolnienia od podatku towarów i usług określonym w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to miało jedynie charakter czasowy (do 31 grudnia 2005 r.), dotyczyło tylko usług innych aniżeli: 1. sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, 2. udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje, że udzielenie każdego rodzaju licencji podlega opodatkowaniu. Na mocy przepisu art. 147 ust 1 usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004 r. podatkowi, były zwolnione od podatku aż do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem udzielenia zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. Nie budzi wątpliwości, iż wszystkie te przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Niewątpliwym jest, że prawa medialne do pokazywania meczów piłkarskich mieszczą się w zakresie usług, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości, iż usługi te wynikają z umowy zawartej przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże w opinii Sądu, skarżący nie może skorzystać z ulgi, albowiem nie zarejestrował żadnej umowy na świadczenie usług w zakresie praw medialnych we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast umowa z dnia ... nie może w żadnym razie być podstawą takiego zwolnienia. Podnieść należy, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, że tylko B jako strona tej umowy oraz podmiot wyłącznie uprawniony do dysponowania prawami medialnymi mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji zawartej z C spółka z o.o. w urzędzie skarbowym. W umowie ustalono okres, na jaki udostępniono prawo do meczów, określono też pole eksploatacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3451/08) trafnie wskazał, że związkowi piłkarskiemu przysługiwał kompleksowy zestaw praw do transmisji meczów. Nie przeniósł jednak całości na Canal Plus, przekazał mu tylko ich wycinek i na dodatek w ograniczonym zakresie. Zezwolił bowiem jedynie na relacje z meczów w określonym czasie. Nie sprzedał więc swoich praw, upoważnił tylko kontrahenta do korzystania z nich na zasadach określonych w umowie. Sąd wskazuje również na fakt, iż B zawierając umowę z .... działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz. Klub "A" sportowa spółka akcyjna w tej umowie nie był reprezentowany przez związek, gdyż nie posiadał on do tego żadnego pełnomocnictwa. Skarżący w dniu ... r. upoważnił B jedynie do negocjacji w sprawie sprzedaży praw medialnych, natomiast w żadnej mierze nie umocował związku do zawarcia w swoim imieniu umowy. Bezspornym jest również iż w latach 2004 -2005 kluby I i II ligi, w tym skarżący, otrzymywały wypłaty z B, na podstawie odrębnych uchwał Zarządu B. Kluby piłkarskie zrzeszone w B nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu B, które źródło swoje miało w umowie zawartej przez B z C spółka z o.o. Skoro zatem skarżący nie zarejestrował żadnej umowy przed 14 maja 2004 r. w urzędzie skarbowym nie mógł on skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 147 ustawy. Stanowisko to potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 103/09). Stwierdzić należy, iż całkowicie chybione są twierdzenia pełnomocnika skarżącego jakoby kluby dokonały w 2000 r. definitywnego zbycia praw medialnych na rzecz B, a coroczne wypłaty były kolejnymi ratami ze sprzedaży tych praw. Po pierwsze stwierdzić należy, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Pozwala to na postawienie wniosku, iż B stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd B podjął w dniu .... uchwałę nr .., iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z C spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Analizując tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1066/08) uznał, że do sprzedaży praw medialnych B przez skarżącą doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy bowiem, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu B, które podejmowane były każdego roku. Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że skarżąca otrzymała w 2004 r. wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących jej na zasadzie własności praw medialnych, a zatem winna usługi te opodatkować. Wskazać również należy, iż powyższe potwierdza zachowanie skarżącej, która wypłaty otrzymywane od B w roku 2006 i 2007 z tytułu praw medialnych (a zatem po upływie okresu zwolnienia) opodatkowywała 22% podatkiem od towarów i usług i uiszczała go na rzecz Skarbu Państwa. Sąd wskazuje, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14 c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zakończył postępowanie kontrolne wydaniem decyzji, a nie wynikiem kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust 2 ustawy o kontroli podatkowej wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne wyłącznie w sytuacji, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. A contrario należy zatem wnioskować, iż nieuwzględnienie choćby w minimalnej części stwierdzonych nieprawidłowości w korekcie deklaracji skutkuje obowiązkiem zakończenia kontroli poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji. Poza sporem jest, iż wprawdzie że skarżąca w terminie określonym w art. 14c ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej złożyła korektę deklaracji, a także w terminie wskazanym w art. 14 c ust 6 ww. ustawy zawiadomiła organ kontroli o złożonej korekcie, to jednak korekta deklaracji uwzględniała jedynie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo -rehabilitacyjnych. Skarżąca nie dokonała natomiast korekty w odniesieniu do opodatkowania praw z tytułu udzielenia licencji na wykonywanie praw medialnych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Strona skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała prawidłowości opodatkowania usług organizacji imprez sportowo - rehabilitacyjnych. Stwierdzić należy, iż organ II instancji, zmieniając w tym zakresie decyzję organu I instancji, prawidłowo zastosował art. 109 ust 8 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wymierzył skarżącej zobowiązanie dodatkowe w kwocie ... zł. Zgodnie bowiem z tymi przepisami organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Skład orzekający wskazuje, że sankcja znajdzie zastosowanie, jeśli wystąpi co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w dyspozycji cytowanej normy prawnej. Niewątpliwie sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wprawdzie złożyła deklarację, to jednak nie uiściła należnego podatku z uwagi na fakt, iż nieprawidłowo zadeklarowała kwoty do przeniesienia. Całkowite niezasadne są również zarzuty naruszenia prze organy podatkowe art. 121, 122, 124, 187, 191 oraz, w efekcie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Treść art. 124 Ordynacji podatkowej, statuuje zasadę przekonywania strony, zgodnie z którą organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Zasada ta realizowana jest w toku całego postępowania, m.in. przez realizację zasady informowania z art. 121 § 2, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem (art. 200 § 1). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. A 87 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Podkreślić należy, że przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe, oparte nie tylko na zawnioskowanych przez skarżącą dowodach, ale również pogłębioną o analizę wzajemnych relacji związek - Kluby oraz statutu B, co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż skarżąca zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego się ustosunkowała, nie wnosząc jednocześnie żadnych nowych dowodów. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż zdaniem skarżącej materiał dowodowy był kompletny. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/ K. Nikodem /-/ St. Małek LF