III SA/Wa 1663/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń K. Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka") z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. decyzją z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za kwiecień 2005 r. w kwocie 94.142 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 65.386 zł, październik 2005 r. w kwocie 64.041 zł, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 30.562 zł, marzec 2005 r. w kwocie 45.019 zł, maj 2005 r. w kwocie 13.829 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 314.985 zł i listopad 2005 r. w kwocie 96.276 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za luty 2005 r. w kwocie 38.404 zł, marzec 2005 r. w kwocie 8.903 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 514 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 63.015 zł i wrzesień 2005 r. w kwocie 8.114 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Strona zaniżyła kwoty podatku należnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki dla sprzedaży usług organizacji meczy reprezentacji Polski na stadionie Skarżącej. W toku kontroli ustalono, że Spółka świadczyła na rzecz Polskiego Związku Piłki Nożnej ( dalej PZPN ) usługi polegające na kompleksowej organizacji meczów międzynarodowych z udziałem polskiej reprezentacji w piłce nożnej. W okresie objętym kontrolą podpisano dwie umowy dotyczące organizacji meczów reprezentacji Polski w piłce nożnej na stadionie L. w W. - umowa z dnia [...] lutego 2005 r. dotycząca organizacji meczu Polska – Azerbejdżan oraz Polska - Irlandia Północna, oraz umowa z dnia [...] sierpnia 2005 r. dotycząca organizacji meczu Polska - Walia oraz Polska - Islandia. Czynności wykonywane przez Skarżącą zgodnie z ww. umowami obejmowały: przygotowanie stadionu (w tym przygotowanie płyty boiska i widowni, przygotowanie odpowiedniego oświetlenia, przygotowanie punktów gastronomicznych dla widzów, przygotowanie megafonizacji stadionu, udostępnienie płyty boiska w celu rozegrania meczu oraz przeprowadzenia treningów, udostępnienie pokoju do badań antydopingowych, udostępnienie reprezentacjom i sędziom szatni na stadionie w trakcie treningów jak i w trakcie meczu, udostępnienie parkingu dla zaproszonych gości i uczestników meczu, udostępnienie przedstawicielom związku sportowego, policji, dziennikarzom i innym osobom niezbędnym do sprawnego przeprowadzenia meczy, pomieszczeń na obiektach, koniecznych do sprawnego przeprowadzenia zawodów, zezwolenie ekipie telewizyjnej na wejście na teren obiektu, rozmieszczenie urządzeń technicznych oraz umożliwienie przeprowadzenia transmisji, zabezpieczenie sanitariatów dla widzów i gości loży honorowej, zezwolenie na rozstawienie namiotu firmie będącej partnerem związku sportowego, dokonanie ubezpieczenia meczu, zabezpieczenie medyczne imprezy, zabezpieczenie przeciwpożarowe imprezy, monitoring widowni. Strona wystawiając faktury zaklasyfikowała usługi polegające na kompleksowej organizacji meczów międzynarodowych z udziałem polskiej reprezentacji w piłce nożnej do symbolu PKWiU 92-61 jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" i uznała, że czynności te są zwolnione od podatku od towarów i usług, a następnie przyjęła, że winny podlegać opodatkowaniu stawką 7% podatku VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej w przypadku sprzedaży ww. usług zastosowano niewłaściwą kwalifikację tych usług dla potrzeb podatku VAT. Przedmiotowe usługi należało bowiem zaliczyć do kategorii "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych" co odpowiada symbolowi PKWiU 92.62.12-00.00, dla których zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) stawka podatku wynosi 22%. Stanowisko organu znalazło potwierdzenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego, który pismem z dnia 31 października 2006 r. poinformował, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), usługi organizacji meczy reprezentacji Polski świadczone przez klub w opisywanym powyżej zakresie winny być zakwalifikowane jako "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych", co odpowiada symbolowi PKWiU 92.62.12-00.00. Ponadto organ kontroli skarbowej do kwot należnych z tytułu sprzedaży usług organizacji meczów reprezentacji Polski doliczył również kwotę 14.600 zł udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 8 marca 2005 r. i obciążającą PZPN za "ubezpieczenie meczów eliminacji Mistrzostw Świata zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2005 r.". W ocenie organu ubezpieczenie było jednym z elementów kompleksowej usługi organizacji meczów wymienionym w zawartych umowach pomiędzy Skarżącą a PZPN . Ponadto Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw medialnych. Jak ustalono w 2005 r. Skarżąca otrzymywała od PZPN środki pieniężne (kwoty 710.000 zł, 735.000 oraz 430.000 zł) wypłacane tytułem "praw medialnych". Odnośnie wpłat ustalono, że Skarżąca nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży, w każdym przypadku wpłaty były poprzedzane pismem PZPN informującym o wielkości wpłacanej kwoty oraz tytule wpłaty. Organ kontroli skarbowej uzasadnił, iż prawa medialne do poszczególnych meczów rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich stanowią odrębny przedmiot własności w stosunku do praw rozgrywek jako całości - należących do poszczególnych Klubów, w tym i do Spółki. Wobec braku dokumentów dotyczących przekazania praw medialnych zwrócono się do Spółki o pisemne wyjaśnienie w jaki sposób zostały przekazane PZPN prawa medialne do meczów drużyny oraz o wyjaśnienie w jaki sposób określano wynagrodzenie należne Skarżącej z tego tytułu. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki prawa medialne do meczów zostały przekazane na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez kluby na rzecz PZPN, który w dniu [...] lipca 2000 r. podpisał stosowną umowę z P. sp. z o. o. (późniejsza nazwa C. Sp. z o.o.). Organ I instancji uznał, że z treści umowy wynika, iż jej stronami są PZPN i P. Sp. z o. o., brak jest natomiast jakichkolwiek przesłanek pozwalających na uznanie, że umowa została zawarta na rzecz i w imieniu Skarżącej. Stwierdził, że pomimo zapisów dokonanych w treści umowy przez strony, iż na jej mocy udzielono licencji, nie jest to jednak licencja, w rozumieniu art. 147 ustawy o VAT . Ponadto w przypadku czynności dokonanych pomiędzy PZPN i Skarżącą nie można mówić o udzieleniu licencji. Organ uznał, że widowiska sportowe nie stanowią utworów chronionych prawem autorskim. Nie podlegają też regulacjom ustawy prawo własności przemysłowej. W odniesieniu do praw będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy PZPN a P. Sp. z o. o. (obecnie C. sp. z o. o.), jak również w odniesieniu do czynności dokonywanych pomiędzy PZPN i Skarżącą, stwierdzono, że ich przedmiotem nie było udzielenie licencji, pomimo tego, iż strony tak nazwały tą czynność. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w niniejszym przypadku przedmiotem czynności dokonywanych pomiędzy PZPN a Skarżącą nie mogło być udzielenie licencji, a zatem brak było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 147 ustawy o VAT 2004 r. Stwierdził, że sprzedaż praw do rozgrywek piłkarskich winna być traktowana jako sprzedaż praw medialnych, podlegająca zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku, tj. 22 %. W ocenie organu kontroli skarbowej umowa z P. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2000 r. została podpisana przez PZPN, który aby móc podpisać tą umowę musiał dysponować prawami medialnymi do meczów poszczególnych klubów występujących w pierwszej lidze piłki nożnej, co prowadzi do oczywistego wniosku, że prawa te zostały przekazane przez kluby piłkarskie (w tym Skarżącą) do PZPN odpłatnie przy jednoczesnym braku pisemnych umów w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż fakt zarejestrowania umowy z dnia [...] lipca 2000 r. zawartej pomiędzy PZPN, a P. Sp. z o. o. (C.) w [...] Urzędzie Skarbowym w W. nie ma żadnego znaczenia dla ewentualnego zwolnienia kwot otrzymywanych przez L. z tytułu sprzedaży praw medialnych. Przedmiotowa umowa reguluje zakres współpracy między PZPN i P. Sp. z o.o., a wynagrodzenie wypłacane Spółce przez PZPN nie wynika z jej treści. Zdaniem organu w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT uznano, że Skarżąca obowiązana była opodatkować otrzymane od Polskiego Związku Piłki Nożnej kwoty z tytułu sprzedanych praw medialnych. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła w dniu [...] października 2008 r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że kwoty otrzymane przez Klub od PZPN z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Spółki nie były zwolnione od podatku od towarów i usług; - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej ,,O.p." przez brak wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących tytułu będącego podstawą wypłaty przez PZPN 710.000 zł, 735.000 zł oraz 430.000 zł na rzecz Klubu oraz ich dowolną ocenę, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że kwoty te, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług; - art. 121 § 1 O.p. przez odmienne potraktowanie płatności dokonanych na rzecz Spółki przez PZPN tytułem zdobycia premiowanego miejsca w rozgrywkach ligowych w sezonie 2004/2005 oraz zdobycia premiowanego miejsca w Pucharze Polski w sezonie 2004/2005; - art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia przez Dyrektora UKS do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną a PZPN, wobec powziętych przez organ wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych łączących wskazane podmioty, co w konsekwencji doprowadziło do braku jednolitego traktowania wypłat dokonanych przez PZPN na rzecz Spółki w okresie będącym przedmiotem postępowania; - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o VAT przez uznanie, że usługi świadczone przez Spółkę związane z przygotowaniem stadionu Spółki do rozegrania meczów reprezentacji Polski winny podlegać opodatkowaniu stawką 22% podatku, pomimo faktu, iż usługi te, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, na których odbywają się wszelkiego rodzaju zawody sportowe, winny podlegać opodatkowaniu stawką 7%; - art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez uznanie, że usługi świadczone przez Spółkę polegające na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych Mistrzostw Świata organizowanych na stadionie Spółki winny podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, pomimo faktu, że usługi te, jako usługi doradztwa ubezpieczeniowego, są zwolnione od podatku od towarów i usług; - art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wypełniającego warunki środka specjalnego, pomimo nie spełnienia przesłanek umożliwiających stosowanie środków specjalnych przez Państwo Członkowskie. W odwołaniu podniósł, iż sporną umowę należy zaklasyfikować jako umowę dotyczącą udzielenia licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Spółki, a nie sprzedaży tych praw. Zdaniem Skarżącej umowa dotycząca transmisji widowiska sportowego, zawarta pomiędzy organizatorem meczu (w tym wypadku: Spółką), a organizacją telewizyjną powinna być - co do zasady - traktowana jako umowa o charakterze licencyjnym. Spółka podkreśla, że taka była właśnie intencja stron tej umowy. Podkreśliła, że na mocy umowy z dnia [...] lipca 2000 r. zdecydowano się przekazać P. określoną część praw związanych z nadawaniem spotkań piłkarskich rozgrywanych przez drużynę piłkarską Spółki. Skarżąca podkreśliła, iż umowa spełniła wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, które umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłat dokonanych na podstawie tej umowy. Zarzuciła brak podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie wypłacone przez PZPN na rzecz Spółki w związku ze zdobyciem trzeciego miejsca w rozgrywkach ligowych w sezonie 2004/2005 związane jest w jakikolwiek sposób z faktem przekazania praw medialnych do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Spółki. Wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne oraz premia wypłacona przez PZPN na rzecz Spółki za zdobycie trzeciego miejsca w rozgrywkach ligowych w sezonie 2004/2005, zostały wypłacone z dwóch odrębnych tytułów, które nie mogą być utożsamiane. Spółka w odwołaniu podkreśla, iż na kwalifikację usług świadczonych w ramach umów z dnia [...] lutego oraz [...] sierpnia 2005 r., jako usług w zakresie działalności obiektów sportowych, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 92.61 i objętych tym samym 7% stawką podatku VAT nie powinien wpływać fakt, iż przedmiotowe umowy zostały oznaczone jako umowy dotyczące organizacji meczów piłkarskich. Zamiarem stron umowy nie było przekazanie przez PZPN do Spółki prawa do organizacji meczów piłkarskich, a zapewnienie przez Stronę obiektu o odpowiednim stanie technicznym, na którym mecze takie mogłyby zostać rozegrane. Spółka nie podzieliła również stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym świadczenie usług udokumentowanych fakturą nr FV [...] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla czynności dotyczących organizacji wszelkiego rodzaju zawodów sportowych, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT. Zdaniem Spółki ww. faktura dokumentuje świadczenie usług polegających na ubezpieczeniu meczów . Tym samym przedmiotowe usługi należy sklasyfikować jako usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 237.455 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że widowisko sportowe, jakim jest mecz piłki nożnej nie stanowi utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Skarżąca jako klub sportowy nie podejmuje działań o twórczym charakterze. Mecz piłki nożnej odbywa się według zasad właściwych dla tej dyscypliny sportu. Z góry ustalona forma wypełniana jest treścią, jaką jest rozgrywka piłkarska. Dalej organ wskazał, że Skarżąca odpłatnie udostępniła prawa medialne PZPN, by ten z kolei również odpłatnie (na mocy stosownej umowy) udostępnił te prawa podmiotowi, który zobowiąże się do transmisji meczy piłkarskich. Dyrektor wskazał, że umowa zawarta przez Skarżącą z PZPN w zasadzie nie miała formy pisemnej - na jej podstawowe postanowienia składały się bowiem jedynie pełnomocnictwo udzielone w dniu 22 lipca 2000 r., pismo potwierdzające przyjęcie tego pełnomocnictwa wraz ze zobowiązaniem PZPN do jego wykonania zgodnie z jego treścią oraz uchwały nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. Dokumenty te jednak nigdy nie zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym celem rejestracji. Z treści zawartej przez PZPN umowy z dnia [...] lipca 2000 r. nie wynika, aby PZPN działała przy jej zawarciu na rzecz klubów sportowych, które przekazały temu podmiotowi swe prawa medialne. Organ stwierdził, że to PZPN przyznawała prawa do transmisji telewizyjnej podmiotowi, z którym zawarła umowę z dnia [...] lipca 2000 r. Skarżąca bowiem przeniosła prawa medialne do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN. Ponadto Strona w ogóle nie traktowała otrzymywanych od PZPN kwot jako zapłaty za świadczone na rzecz PZPN usługi - nie ujmowała ich w żadnych z prowadzonych rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazywała również w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako pozycji "sprzedaż zwolniona". Dyrektor IS odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej w dniu [...] lipca 2005 r. przez Skarżącą nagrody (premii) za zdobycie 3 miejsca w rozgrywkach ligowych w wysokości 430.000 zł nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że otrzymana przez Stronę nagroda z tytułu zajęcia premiowanego miejsca w rozgrywkach ligowych nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Stronę odpłatnie usługi na rzecz PZPN. Nie podlega, jako niespełniająca wymogów stawianych przez art. 7 i art. 8 ustawy o VAT z 2004 r. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpatrując kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży usług organizacji meczy reprezentacji Polski na stadionie Skarżącej organ uznał, że kwalifikacja świadczonych usług dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. Organ podniósł, że analiza postanowień umów z dnia [...] lutego oraz z dnia [...] sierpnia 2005 r. jednoznacznie wskazuje, iż w ramach ich wykonania nie będą wykonywane wyłącznie usługi związane z działalnością stadionu, ale również usługi innego rodzaju, w znaczny sposób rozszerzające zakres usług mogących mieć związek ze stadionem. Zdaniem organu usługi zakontraktowane przez PZPN obejmowały bowiem nie tylko usługę udostępnienia stadionu i wykonanie szeregu usług z tym związanych np. przygotowanie płyty boiska, oświetlenia i inne podobne (a to mogłoby zostać sklasyfikowane tak, jak chce Skarżąca), ale również inne usługi, które łącznie składają się na usługę organizacji meczów piłkarskich (np. zezwolenie wstępu ekipom telewizyjnym, udostępnienie powierzchni reklamowych, zabezpieczenie współpracy z firmą realizującą prawa reklamowe i inne). Za prawidłowe uznał zakwalifikowanie do usług związanych z organizowaniem imprez sportowych, kwoty udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. wystawioną tytułem "ubezpieczenie meczów eliminacji mistrzostw świat zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2005 r.". Z zawartych umów pomiędzy Skarżącą a PZPN, ubezpieczenie meczów było jednym z elementów kompleksowej usługi organizacji meczów. Nieuzasadnione byłoby wydzielanie z tak zdefiniowanej usługi jej elementów składowych, nie będących w istocie odrębnie świadczonymi usługami. Organ odwoławczy za zasadne uznał żądanie Skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Stronie na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl natomiast art. 1 pkt 56 lit. b) w związku z art. 15 przywołanej ustawy z dniem 1 grudnia 2008 r. uchyleniu uległ art. 109 ust. 4-8. Postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r. Organ drugiej instancji uchylił zatem zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) w odniesieniu do kwestii wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa przez brak wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących tytułu będącego podstawą wypłaty przez PZPN kwot 710.000 zł oraz 735.000 zł na rzecz Skarżącej oraz ich dowolną ocenę, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że kwoty te, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od PZPN z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej nie były zwolnione od podatku od towarów i usług; 2) w odniesieniu do opodatkowania usług związanych z przygotowaniem stadionu Skarżącej do rozegrania meczów reprezentacji Polski: - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o VAT 2004 r. przez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą związane z przygotowaniem stadionu Skarżącej do rozegrania meczów reprezentacji Polski winny podlegać opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług, pomimo faktu, iż usługi te, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, na których odbywają się wszelkiego rodzaju zawody sportowe, winny podlegać opodatkowaniu stawką 7% podatku od towarów i usług; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nie znajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy stwierdzenie, że świadczone przez Skarżącą usługi związane z działalnością obiektów sportowych winny być traktowane jako usługi związane z organizowaniem imprez sportowych; 3) w odniesieniu do usług polegających na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych Mistrzostw Świata: - art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004r. przez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą polegające na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych Mistrzostw Świata organizowanych na stadionie Skarżącej winny podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, pomimo faktu, że usługi te, jako usługi ubezpieczenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej umowę z dnia [...] lipca 2000 r. należy zaklasyfikować jako umowę dotyczącą udzielenia licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Skarżącej, a nie sprzedaży tych praw. Zdaniem strony na mocy ww. umowy udzielono P. licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Skarżącej. W ocenie Skarżącej, przez pojęcie "licencja" należy rozumieć każde przyznanie podmiotowi trzeciemu określonej wiązki (części) praw przysługujących właścicielowi rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem udzielenia licencji. Dalej wskazał, że PZPN (działając na rzecz Skarżącej) zawarł umowę z "P." o udzieleniu licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych w ramach pierwszej ligi piłki nożnej. Na podstawie ww. umowy doszło do udzielenia licencji na prawa medialne przez Skarżącą bezpośrednio "P.". Umowę zawarł w imieniu i na rzecz Skarżącej (oraz pozostałych klubów piłkarskich) jej przedstawiciel - PZPN, co wywarło bezpośredni skutek dla Skarżącej. Ponadto zebrany przez Dyrektora IS materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że omawiane kwoty (płatności) zostały wypłacone Skarżącej jako wynagrodzenie za sprzedaż praw medialnych, a ustalenia Dyrektora IS są dowolne. Skarżąca podkreśliła również, że przepisami prawnymi według których należy rozpatrywać istnienie obowiązku podatkowego, są przepisy obowiązujące w momencie domniemanego przez Dyrektora IS przeniesienia przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych. Do oceny skutków podatkowych i prawnych omawianych czynności zastosowanie winna znaleźć ustawa o VAT z 1993 r., obowiązująca w 2000 r., tj. w roku domniemanego przez Dyrektora IS przeniesienia przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych. Inne podejście, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IS, zgodnie z którym ocena skutków prawnych tego domniemanego przez organ podatkowy przeniesienia miałaby zostać dokonana na podstawie przepisów ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., jest niezgodne z podstawowymi, konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dyrektor IS doprowadził bowiem do sytuacji, w której w sprawie znalazły zastosowanie przepisy nowej ustawy o VAT, które nie obowiązywały i nie były znane stronom w dniu dokonania przez nie domniemanej czynności prawnej. Skarżącą powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06, stwierdziła, że kwalifikację prawną czynności wywołujących długofalowe skutki prawne w sferze władztwa praw lub towarów, należy ustalić w oparciu o porządek prawny obowiązujący w chwili dokonania tej czynności. Nawet jeśli wynagrodzenie z danego tytułu było wypłacane w późniejszych terminach, kiedy dana czynność, będąca podstawą wypłaty wynagrodzenia, podlegała już opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pozostaje to bez znaczenia dla sprawy. Z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego rozstrzygające są przepisy obowiązujące w chwili powstania danego stosunku prawnego. Tym samym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, Skarżąca nie była zobowiązana do naliczania podatku VAT od kwot otrzymanych od PZPN w związku z udzieleniem licencji na prawa medialne do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej. Podsumowując Spółka podniosła, że widowisko sportowe (mecz piłkarski) wyczerpuje przesłanki warunkujące uznanie go za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Wynikające stąd autorskie prawo majątkowe może być zatem przez uprawnionego eksploatowane, w tym poprzez udzielenie zezwolenia na czasowe korzystanie z utworu przez osoby trzecie, np. na podstawie licencji. Zdaniem Skarżącej, przedmiotem czynności dokonywanych między PZPN a Skarżącą w zakresie praw do transmisji widowisk sportowych było udzielenie ograniczonej w czasie licencji. Tym samym, zgodnie z przepisem 147 ust. 1 ustawy o VAT, przyznanie przez Skarżącą praw do transmisji widowisk na rzecz PZPN nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, usługi świadczone na podstawie umów zawartych pomiędzy Skarżącą a PZPN w dniach [...] lutego 2005 r. oraz [...] sierpnia 2005 r., jako usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych, a więc klasyfikowane do grupowania PKWiU 92.61, podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z pozycją 158 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącego wykaz usług podlegających opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Wskazała, że brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe usługi stanowią usługi w zakresie organizowania imprez sportowych, grupowane do PKWiU 92.62, które podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że w ramach świadczenia usług objętych przedmiotowymi umowami z PZPN polegały nie na organizacji meczów, a na przygotowaniu stadionu (obiektu sportowego) Skarżącej do rozgrywania spotkań piłkarskich, a więc stanowiły usługi w zakresie działalności obiektów sportowych. PZPN wykonywał wszelkie inne czynności niezbędne do prawidłowej organizacji meczu, takie jak działania mające na celu reklamę oraz promocję meczu na terenie kraju, wynajęcie i opłacenie ochrony fizycznej w dniu meczu, ochrona treningów przedmeczowych, hotele oraz transport ekipy sędziowskiej, zapewnienie identyfikatorów. Skarżąca zwraca uwagę, iż skierowane do GUS w dniu 2 października 2006 r. pytanie Dyrektora UKS o klasyfikację przedmiotowych usług, zostało postawione w sposób sugerujący odpowiedź. Zdaniem Skarżącej, nie można traktować usług ubezpieczenia meczów jako elementu składającego się na szeroko pojętą usługę polegającą na przygotowaniu stadionu do rozgrywek narodowej drużyny piłkarskiej. Zapewnienie ubezpieczenia dla danej imprezy sportowej nie wchodzi w zakres "działalności stadionów" bądź "organizacji imprez sportowych", mimo iż zostało ono dokonane na podstawie tej samej umowy, w której Skarżąca zobowiązała się do przygotowania należącego do niej stadionu do rozegrania na nim wskazanych powyżej meczów. Tym samym usługi ubezpieczenia meczów świadczone przez Skarżącą na rzecz PZPN, powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z ich charakterem odrębnie od świadczenia głównego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2010 r. Skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu na skargę przedstawiła dodatkowe argumenty, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach oraz decyzję Komisji Europejskiej z dnia 11 czerwca 1993 r. nr 93/403/EWG, w której wskazano, iż federacja sportowa zrzeszająca rywalizujące drużyny nie może być jedynym dysponentem tych praw, lecz ich współwłaścicielem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy następujących kwestii; 1. czy otrzymane przez Skarżącą od PZPN wynagrodzenie z tytułu praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, 2. jaką stawką winno być opodatkowane wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą związane z organizowaniem meczów reprezentacji Polski na stadionie Skarżącej, 3. opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą tytułem ubezpieczenia meczów eliminacyjnych do mistrzostw Świata, organizowanych na stadionie Skarżącej. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania należności otrzymanych przez Skarżącą od Polskiego Związku Piłki Nożnej w wysokości 710 000,00zł. oraz 735.000,00 zł. z tytułu praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej Skarżącej, to istotna w niniejszej sprawie była ocena, czy Skarżąca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 147 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przejściowym, w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwolnione były od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu (ust.1). Zwolnienie przewidziane w ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (ust. 2). Zdaniem Skarżącej umowa z dnia [...] lipca 2000 r. pomiędzy PZPN, a P. sp. z o.o. została zawarta w imieniu i na rzecz Skarżącej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego PZPN w dniu [...] lipca 2000 r. i należy zaklasyfikować ją jako umowę dotycząca udzielania licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej Skarżącej. Ponadto umowa to została zarejestrowana w dniu 13 maja 2004r. we właściwym dla Skarżącej urzędzie skarbowym. W związku z powyższym w ocenie Strony w niniejszej sprawie spełniono wszystkie przesłanki umożliwiające stwierdzenie, iż usługa udzielenia licencji dokonana na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2000 r. jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art.147 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organów podatkowych Skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz PZPN praw medialnych do meczów rozgrywanych przez reprezentację piłkarską Skarżącej i nie zarejestrowała we właściwym organie podatkowym jakiejkolwiek umowy zawartej z PZPN, na podstawie której otrzymywała płatności licencyjne. W związku z powyższym dokonując oceny czy Skarżąca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zasadniczą kwestią jest stwierdzenie czy na podstawie umowy z dnia z dnia [...] lipca 2000r. pomiędzy PZPN, a P. sp. z o.o. doszło do udzielenia przez Skarżącą licencji na prawa medialne . Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2000 r. Skarżąca upoważniła PZPN do zawarcia w imieniu własnym i na rzecz L. S.S.A. umowy na czas oznaczony, jednakże nie dłuższy niż 5 sezonów począwszy od sezonu 2000/2001, przedmiotem której będzie m.in. eksploatacja praw przysługujących L. S.S.A. na warunkach opisanych w załączniku nr 1 i nr 2 do niniejszego pełnomocnictwa. Pismem z dnia [...] lipca 2000 r. PZPN przyjął pełnomocnictwo Skarżącej z dnia [...] lipca 2000 r. i oświadczył, że wykona je zgodnie z jego treścią i treścią załączników. Natomiast z zawartego aktach sprawy statutu PZPN (§ 14 ) wynika, że Związek jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych. Dalej z uchwały z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...] zarządu PZPN wynika, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych ( I i II liga ) oraz pucharowych prowadzonych przez związek należą wyłącznie do PZPN, natomiast klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. Ponadto w dniu [...] lipca 2000 r. PZPN zawarł z P. sp. z o.o. w W. ( P. ) - później C. umowę przyznającą P. licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z umowy, PZPN wywodził z uchwały Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000 r. podjętej po zebraniu w dniu [...] maja 2000 r. prezesów I i II ligi piłki nożnej. Z treści umowy wynika, iż stronami tej umowy jest PZPN jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i PKT. Jednocześnie zapisy umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została zawarta w imieniu Skarżącej. Fakt traktowania przez PZPN jako wyłącznie uprawnionego do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich nie może zmienić powołana przez Skarżącą w piśmie procesowym późniejsza zmiana § 14 statutu PZPN, zgodnie z którym w obecnym brzmieniu PZPN oraz kluby piłkarskie uczestniczące w rozgrywkach są współwłaścicielami praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań piłkarskich z udziałem tych drużyn. Mając na względzie treść umowy z dnia [...] lipca 2000 r. oraz wskazane powyżej dokumenty należy uznać, iż umowa ta została zawarta tylko pomiędzy PZPN a P. i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, PZPN zawierając umowę z dnia [...] lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz, a Skarżąca spółka w umowie nie była reprezentowana. W związku z powyższym organy podatkowe trafnie przyjęły, że tylko PZPN jako strona tej umowy mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji w urzędzie skarbowym umowy zawartej z P. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 147 ustawy VAT mówi o zwolnieniu usług udzielania licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. Zawarte w aktach pełnomocnictwo upoważniało PZPN do zawarcia w imieniu własnym i na rzecz Skarżącej umowy. Natomiast nie upoważniało PZPN do zawarcia umowy w imieniu Skarżącej. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że art. 147 ustawy VAT nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie wobec Skarżącej spółki. Strona Skarżąca nie zawarła umowy o świadczenie usług udzielania licencji czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r. jak również w jej imieniu taka umowa nie została zawarta, ani też taka umowa, której stroną byłaby Skarżąca nie została w terminie tj, przed dniem 14 maja 2004 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko Spółki, iż na podstawie powołanej umowy doszło do udzielenia licencji na prawa medialne przez Skarżącą bezpośrednio P. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących innych klubów sportowych znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej związanej z umową z dnia [...] lipca 2000 r. zawartą pomiędzy PZPN a P. ( por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 104/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 213/09, WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 148/09, WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 555/09 ). Również należy stwierdzić, iż chybione są twierdzenia Skarżącej jakoby przeniesienie przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych do meczów z udziałem reprezentacji Skarżącej musiałoby nastąpić przed zawarciem umowy z P. tj. jeszcze w 2000 r., a w konsekwencji tego konieczne byłoby zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Przede wszystkim należy wskazać, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu [...] maja 2000 r. kluby postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Pozwala to na postawienie wniosku, iż PZPN stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd PZPN podjął w dniu [...] czerwca 2000 r. uchwałę nr [...], iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z P. spółką z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Analizując tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1066/08) uznał, że do sprzedaży praw medialnych PZPN doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy bowiem, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które podejmowane były każdego roku. Należy wskazać, że bezspornym jest, iż w sezonie 2004 /2005 kluby I i II ligi, w tym Skarżąca, otrzymywały wypłaty od PZPN, na podstawie odrębnych uchwał Zarządu. Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 zostały określone uchwałą PZPN nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które miały swoje źródło w umowie zawartej przez PZPN z P. spółka z o.o. Dlatego też należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez Skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN. Również należy uznać, iż chybioną argumentację Spółki, jakoby treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, publ. w Lex poz. 221516, potwierdzała, że skoro licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy, to znaczy że cała usługa została wykonana przed tym dniem i nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uchwałą tą NSA przesądził, że wieczyste użytkowanie jest dostawą towarów, a nie usługą i w związku z taką argumentacją, Sąd ten stwierdził, że jeżeli umowa wieczystego użytkowania została zawarta przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kiedy to wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to dostawa nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. i wobec tego powstanie obowiązku podatkowego niemożliwe już jest na gruncie ustawy z dnia 11 maja 2004 r., gdyż przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z reguły w momencie dostarczenia towaru. Natomiast, w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi przeniesienia praw medialnych, a moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest inaczej określony. Tym momentem, tak pod rządami ustawy z dnia 11 maja 2004r., jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy której objęto opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Ponadto należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, iż świadczone na podstawie umowy zawartej pomiędzy PZPN a P. sp. z o.o. usługi stanowią licencję podlegająca na mocy art. 147 ustawy o VAT zwolnieniu, a jedynie uznał, iż nie stanowi licencji odstąpienie od wykonywania własnych praw medialnych i ich przekazanie na rzecz PZPN. Dlatego też argumentacja Skarżącej wskazująca , iż umowa z dnia [...] lipca 2000 r. jest umową licencji na prawa medialne do meczów piłkarskich co do zasady prawidłowa, jednakże nie może mieć wpływu na kwalifikację usługi wykonywanej przez Skarżąca, skoro nie była ona stroną tej umowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za bezzasadny. Również niezasadne są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187§ 1 i 191 O.p. Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana w art. 122 O.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Podkreślić należy, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez PZPN na rzecz Skarżącej, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu PZPN, co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania usług związanych z realizacją umów zawartych przez Skarżącą z PZPN; z dnia [...] lutego 2005 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2005 r. dotyczących organizacji meczów reprezentacji Polski na stadionie L. w W., to należy wskazać, że czynności objęte tymi umowami obejmowały oprócz czynności typowych związanych z udostępnieniem stadionu takich jak przygotowanie płyty boiska, widowni, oświetlenia, również inne czynności takie jak dokonanie ubezpieczenia meczu, zabezpieczenie medyczne imprezy, ppoż., zezwolenie ekipie telewizyjnej na wejście na teren obiektu, zabezpieczenie współpracy z firmą realizującą prawa reklamowe. Tym samym z analizy umów wynika, że w ramach ich wykonania miały być wykonane również inne usługi, o szerszym zakresie niż związane wyłącznie z przygotowaniem stadionu do rozgrywania spotkań piłkarskich. Mając na względzie treść umów i faktyczny zakres wykonywanych usług, należy stwierdzić, że organy prawidłowo przyjęły , że usługi te należy zakwalifikować jako usługi związane z organizowaniem imprez sportowych opodatkowanych stawką 22%, a nie jako usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych opodatkowanych stawką 7%. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie również w opinii organu statystycznego. W piśmie skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego organ podatkowy wymienił czynności jakie wchodziły w zakres usługi i zostały one zakwalifikowane przez organ statystyczny jako odpowiadające symbolowi PKWiU 92.62.12-00, dla których to stawka podatku VAT wynosi 22%. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz.158 załącznika nr 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone usługi stanowią usługi związane z organizowaniem imprez sportowych opodatkowane stawką 22% VAT należy uznać za nieuzasadniony. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Natomiast odnosząc się do trzeciej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania usług polegających na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych do Mistrzostw Świata to w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że usługa ubezpieczenia wchodzi w skład jednej kompleksowej usługi organizacji meczów. Należy podkreślić, że problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57). W wyroku C-41/04-Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C-111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Uwzględniając stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach ETS w ocenie Sądu w przypadku świadczenia usługi związanej z organizowaniem meczów z udziałem polskiej reprezentacji w piłce nożnej wraz z ubezpieczeniem meczów mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą związaną z organizowaniem imprezy sportowej. W efekcie oznacza to, iż do podstawy opodatkowania należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku 22% właściwą dla usługi związanej z organizowaniem imprez sportowych. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w związku poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 ustawy o VAT należy uznać za niezasadny. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.