I SA/Po 213/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Stanisław Małek Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. D. S.Spółka Akcyjna w G.(obecna nazwa KSP P. W.S. Spółka Akcyjna) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę /-/ S.Małek /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Sportowej Spółce Akcyjnej "A" organ kontroli skarbowej ustalił, że w miesiącach luty i lipiec 2005r. podatnik otrzymał wpłaty od B (dalej: B) przysługujące z tytułu licencji na wykonywanie praw medialnych oraz praw marketingowych. Prawa medialne wykonywane były przez B na podstawie umowy z dnia ... zawartej z C Sp. z o.o. (dalej: C). Z postanowień tej umowy wynika, że B jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich udzielił C wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw i obowiązków do rozgrywek piłkarskich na całym świecie, w zakresie określonym postanowieniami zawartej umowy. Z kolei uprawnienie do wyłącznego dysponowania prawami do rozgrywek piłkarskich wynika z uchwały Zarządu B z dnia ..., przyjętej do wiadomości przez wszystkie kluby piłkarskie. Zdaniem kontrolującego, skoro podatnik przed dniem 14 maja 2004r. nie zarejestrował w urzędzie skarbowym umowy dotyczącej udzielenia licencji, nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 147 cyt. ustawy o p.t.u., obowiązującego do dnia 31 grudnia 2005r. dla usług udzielania licencji i sublicencji, pod warunkiem zarejestrowania zawartej umowy w w/w terminie. Ponadto organ kontrolujący ustalił, że Spółka "A" nieprawidłowo opodatkowała 7% stawką podatku usługi organizacji festynów sportowo-rehabilitacyjnych świadczonych na rzecz Spółki Akcyjnej "D". Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia .... Nr ... W odwołaniu z dnia ... Spółka "A" wnosi o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia zobowiązania dodatkowego z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych, a także w części dotyczącej stwierdzenia, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych określonych art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Postępowaniu organu kontroli skarbowej skutkującemu wydaniem decyzji podatnik zarzuca naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez oparcie się na dowodach, których wartość dowodowa została podważona przez Spółkę. Ponadto odwołujący zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem strony organ wydający decyzję nie wypełnił również obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, poprzez brak odniesienia się do wyjaśnień strony, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie pozostałych ustaleń dotyczących nieprawidłowego opodatkowania usług organizacji festynów sportowo-rekreacyjnych spółka nie wnosi zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją Nr ... z dnia ... uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc e luty i lipiec 2005 r., ustalając jego wysokość w innych kwotach i w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnia, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B zawarł w dniu ....umowę z "C" Sp. z o.o., udzielając jej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich (transmisje telewizyjne, dostęp do informacji, imprezy towarzyszące, utrwalanie obrazu i dźwięku, rozpowszechnianie nieograniczonej liczby nagrań itp.). We wstępie do tej umowy Związek oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich, a także "do dysponowania tymi prawami na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów z .... i uchwałą Zarządu B z ... " (por. art. 8 ust. 2 umowy). Umowa ta nakładała określone obowiązki na kluby, m. in. zakaz podejmowania działań uniemożliwiających C korzystanie z praw medialnych pod rygorem pozbawienia licencji piłkarskiej lub zawieszenia w rozgrywkach (por. art. 9 ust. 3 ustawy). Umowa narzucała też terminy rozgrywek, obowiązek przystosowania stadionów do norm UEFA w zakresie bezpieczeństwa, oświetlenia i trybun, a także zobowiązanie klubów do przestrzegania uchwalonego regulaminu rozgrywek. Ponadto w art. 10 umowy postanowiono, iż naruszenie przez klub jakiegokolwiek postanowienia regulaminu będzie traktowane jako naruszenie umowy z B. Z powyższego wynika, że skutki zawarcia umowy przez związek piłkarski z C miały przełożenie na określone obowiązki poszczególnych klubów, pomimo że kwestia wynagrodzenia płaconego przez B za korzystanie z praw medialnych i marketingowych uregulowana została wyłącznie w odniesieniu do B. Jednakże w związku z zawarciem umowy między B a C poszczególne kluby, na podstawie podejmowanych corocznie uchwał B (m. in. uchwała nr ... z ... otrzymywały określone kwoty z tytułu udzielonej licencji i praw marketingowych. Właśnie te uchwały były podstawą dystrybuowania środków za prawa medialne pomiędzy poszczególne kluby. Skoro więc płatność była przyjmowana przez B, a następnie rozdzielana między kluby, to należy przyjąć, że usługi sprzedaży praw były świadczone zarówno między stronami umowy, jaki i między Związkiem a klubami. Z uchwał B wynika ponadto, że za prawa marketingowe kluby miały wystawiać B faktury z 22% stawką podatku VAT (opodatkowanie wyłącznie praw marketingowych wynika również z art. 7 ust. 1 w/w umowy). W tym przypadku otrzymywane kwoty były zatem wynagrodzeniem za udostępnienie praw marketingowych. Konsekwentnie klub był także właścicielem praw medialnych i za nie otrzymywał wynagrodzenie przewidziane w uchwale B. Brak w w/w uchwale jakichkolwiek unormowań w kwestii dokumentowania sprzedaży praw z tytułu licencji w opinii organu jest wynikiem jedynie faktu, że pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) czynność sprzedaży licencji nie podlegała opodatkowaniu do dnia 26 marca 2002r. następnie zaś umowy te korzystały ze zwolnienia pod warunkiem zarejestrowania ich we właściwym urzędzie skarbowym. W stanie prawnym obowiązującym w 2004r. nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych, aby udostępnianie praw medialnych traktować odmiennie (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 147 ustawy o p.t.u.), niż odprzedaż praw marketingowych, tym bardziej że art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. definiując pojęcie świadczenia usług, za czynności te uznał również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zdaniem organu odwoławczego zarówno udostępnienie praw medialnych, jak i marketingowych jest świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, dokonując oceny dowodów z poszanowaniem norm wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej ustalił, że zasadnicze znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie treść istniejącego pomiędzy B a C stosunku cywilnoprawnego uregulowanego umową zawartą w dniu ... oraz regulacje uchwały B z dnia .... i ..... Z treści tych dokumentów należy wnioskować, iż B w istocie jest dysponentem praw medialnych, kluby pozostawały jednak nadal ich właścicielami. W szczególności wynika to z umowy, w której B oświadcza, iż jest wyłącznie uprawniony do dysponowania tymi prawami. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wstępie do umowy pomiędzy B i C, w świetle którego "B jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich" oraz w treści art. 8 ust. 2, zgodnie z którym "B oświadcza, że jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich". Należy zatem uznać, iż celem zawartej umowy oraz podjętych uchwał była zbiorcza sprzedaż praw medialnych przez stowarzyszenie sportowe w imieniu poszczególnych klubów, co ma istotne znaczenie ze względu na wewnętrzny podział osiągniętych zysków i ochronę praw tych klubów. Prawa medialne dotyczą widowiska sportowego, które podlega niejako ekonomicznej eksploatacji, jednak właścicielem tego widowiska, jako określonego dobra, jest klub sportowy. Prawa wiążące się z meczem sportowym (w tym przypadku prawa medialne i marketingowe) konsekwentnie należą do właściciela tego widowiska. Można zatem przyjąć, że impreza sportowa jest dobrem prawnie chronionym, z którego korzystanie przez inny podmiot wymaga umowy. W rozpatrywanej sprawie umowa między Związkiem a Klubem nie istnieje, a zastąpiono ją nadaniem B określonych uprawnień na podstawie uchwały z dnia ...., podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej. Kluby udzieliły zatem Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Jest to czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym, za którą wynagrodzenie określa uchwała B z dnia .... Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie otrzymywane od B nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zarejestrowanie umowy przez B musiałby istnieć dowód, z którego jednoznacznie wynikałoby, że klub zrzekł się swych praw na rzecz B lub też Związek ten podpisując umowę udzielającą licencji do praw medialnych działał w imieniu i na rzecz podatnika, nie zaś jako podmiot uprawniony do dysponowania prawami należącymi do tego podatnika. Wówczas zarejestrowanie umowy przez B (ale w urzędzie skarbowym właściwym dla podatnika) wywoływałoby bezpośrednie skutki prawne wobec skarżącego. Należy również podkreślić, iż strona nie dokonała rejestracji umowy licencyjnej ściśle dla potrzeb art. 147 § 2 cyt. ustawy o p.t.u., który uzależniał zastosowanie w okresie do 31 grudnia 2005r. zwolnienia od podatku usług udzielania licencji i sublicencji od faktu zarejestrowania zawartych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004r. W aktach sprawy nie ma dowodu na dokonanie tej rejestracji, a pismo podatnika z dnia ... kierowane do Urzędu Skarbowego w G.(do którego dołączono tylko pierwszą i ostatnią stronę umowy) jest jedynie informacją iż otrzymywane środki finansowe z B są za prawa medialne oraz reklamowe. Reasumując, fakt zarejestrowania umowy zawartej między B i C przed 14 maja 2004r. w urzędzie skarbowym właściwym dla rozliczeń B nie zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania obrotów za przeniesienie praw związanych z organizowanymi rozgrywkami sportowymi. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny: – w miesiącu lutym otrzymana wpłata ... zł, podatek należny ... zł – w miesiącu lipcu otrzymana wpłata ... zł, podatek należny ... zł. W odniesieniu do ustaleń organu I instancji dotyczących organizacji festynów sportowo-rehabilitacyjnych, co do których podatnik nie wnosi zarzutów, należy uznać, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała całą tę usługę do grupowania PKWiU 92.61 "usługi stadionów" i zastosowała 7% stawkę podatku. Wynika to z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 20 kwietnia 2007r., zgodnie z którym usługi organizowania meczów sportowych wraz z towarzyszącym festynem sportowo-rekreacyjnym grupowane są w PKWiU 96.12.00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych", natomiast usługi medyczne oferowane w trakcie festynu w PKWiU 85.12.1 "Usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie". Wobec powyższego kontrolujący ustalił następujący prawidłowy sposób opodatkowania usługi organizowania festynów sportowo-rehabilitacyjnych: – usługa imprezy sportowej - 22% stawka podatku (świadczona przez podmiot inny niż wymieniony w przyp. 1) do poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy) – sprzedaż biletów na mecz - 7% stawka podatku (poz. 159 załącznika nr 3 do ustawy o p.t.u.) – usługi medyczne - zwolnienie od podatku (poz. nr 9 załącznika nr 4 do ustawy o p.t.u.). W konsekwencji w zaskarżonej decyzji stwierdzono zaniżenie podatku naliczonego z powodu nieprawidłowego opodatkowania świadczonych usług o następujące kwoty: – miesiącu marcu ... zł – w miesiącu kwietniu .... zł – w miesiącu maju .... zł – w miesiącu czerwcu .... zł – w miesiącu lipcu ...... zł – w miesiącu sierpniu ..... zł – w miesiącu wrześniu .... zł – w miesiącu październiku .... zł – w miesiącu listopadzie .... zł – w miesiącu grudniu ... zł Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres należy zauważyć, że korekty te obejmowały wyłącznie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo-rehabilitacyjnych. Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli (...) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W tym przypadku organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli, jeżeli złożona deklaracja obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości. Jak wynika z pisma Spółki z dnia .... złożone korekty deklaracji nie obejmują "ustaleń zawartych w punktach 3.3.5 oraz 6.3.5 protokołu, dotyczących podatku należnego z tytułu udzielenia licencji na wykonanie praw medialnych i marketingowych". W tej sytuacji treść art. 24 cyt. ustawy o kontroli skarbowej obliguje organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania decyzją administracyjną. W opinii organu odwoławczego przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a postępowanie organu I instancji należy uznać za prawidłowe. Co do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady UE poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem administracyjnym (wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 473/05 z 10.12. 2005r., wyrok SN sygn. akt II RN 103/00 z 07. 06. 2001 r.) oraz wyrokami Trybunału Konstytucyjnego (K 17/98 z 29. 04. 1998r. i SK 31/04 z 30. 11. 2004r.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną, a przepisy Dyrektywy nie wykluczają jej stosowania. Wprawdzie zobowiązanie to bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego, ponieważ wynika ono z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża bowiem konsumpcji i jest związane wyłącznie z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej. Ponadto nie ustala się tego zobowiązania proporcjonalnie do ceny towarów i usług, nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził wprost, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją rozliczającą VAT, to nie stanowi ono podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem naliczane od przepływu towarów i usług lub transakcji handlowych w sposób porównywalny do stosowania podatku VAT, nie ma też przepisu umożliwiającego odliczenie tego zobowiązania i nie jest ono przenoszone na odbiorcę. Podkreślić należy przy tym, że nie należy do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego dokonywanie analizy zgodności zapisów ustawy o p.t.u. z Dyrektywami Wspólnoty Europejskiej. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast stosowanie obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Należy jednak zauważyć, iż w przedmiotowej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i lipiec 2005r. zostało ustalone w nieprawidłowej wysokości. W rozliczeniu za te miesiące podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast organ kontroli skarbowej określił kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalił od nieprawidłowo zadeklarowanej kwoty do przeniesienia i od określonego zobowiązania podatkowego. Takie ustalenie tego zobowiązania jest niezgodne z art. 109 cyt. ustawy o p.t.u., który nie przewiduje kumulowania kwoty nieprawidłowo zadeklarowanej do przeniesienia oraz określonego zobowiązania do wpłaty jako łącznej podstawy ustalenia sankcji. Wobec powyższego - na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy - dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podlegającego wpłacie: – za miesiąc luty 2005r. ... x 30% = ... zł – za miesiąc lipiec 2005r. ... zł x 30% = .... zł Zgodnie z w/w przepisem postanowienia ust. 4 art. 109 mają zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wpłacił zobowiązania podatkowego, ponieważ nieprawidłowo zadeklarował kwotę do przeniesienia. Powyższe ustalenia uwzględniają treść pisma pełnomocnika Spółki złożonego w dniu .... w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty sformułowane w tym piśmie pozostają jednak bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący, stawiając zarzut odrzucenia jako dowody w sprawie dokumentów oraz składanych wyjaśnień, nie wskazuje jednoznacznie, które z tych dowodów, oprócz wymienionych w odwołaniu, jego zdaniem przesądzają o tym, iż czynności podatnika, za które otrzymał wynagrodzenie od B, nie podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazano, że podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest umowa między B i C oraz uchwały związku. Nie jest nią zatem wyrok WSA w Gliwicach oraz decyzja Prezesa UOKiK, ponieważ ustalenia znajdujące odzwierciedlenie w tych dokumentach są wynikiem postępowania w zupełnie innej materii i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast co do pełnomocnictwa dla B do prowadzenia rokowań z C , organ I instancji wskazał w swojej decyzji, iż nie zawiera ono upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Klubu, a tylko takie ustalenia między stronami upoważniałyby podatnika do twierdzenia, że kluby mają tytuł do wynagrodzenia za prawa licencyjne wprost z umowy zawartej między B a C. Z kolei w przedmiocie tytułu do rozdzielania między kluby kwoty uzyskanej przez B od C stwierdzić należy, iż brak unormowań w tym zakresie np. w formie umowy zawartej między Klubem a B nie przesądza, iż między tymi podmiotami nie istnieje stosunek o charakterze cywilnoprawnym skutkujący powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług ciążącego na S.S.A. "A" . W dniu .... "A" sportowa spółka akcyjna z siedzibą w G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia ..... nr ...... w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych, stwierdzenia bezskuteczności złożonych przez spółkę korekt oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku z tytuł sprzedaży licencji praw medialnych, art. 109 ust 4 i 8 pkt 2 w/w ustawy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że złożone przez spółkę korekty nie wywołują skutków prawnych, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z przepisami ww. Dyrektywy. Nadto spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art.124, art. 187, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystko przesłanek oraz nie wyczerpujące zbadanie i rozpoznanie sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, z argumentacją jak w uzasadnieniu własnej decyzji. Postanowieniem z dnia ...... Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. działając na podstawie art. 125 § 1 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 , prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Postępowanie zostało podjęte w dniu 4 lutego 2009 r. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia2009, nowy pełnomocnik doradca podatkowy M. G. dołączył do akt sprawy oprócz pełnomocnictwa odpisy KRS z dnia 15 stycznia 2009 r. firmy KSP "E" Sportowa Spółka Akcyjna i KRS z dnia 20 listopada 2007 r. "A" Sportowa Spółka Akcyjna z których wynika, iż nastąpiła zmiana nazwy dotychczas skarżącej spółki na KSP E Sportowa Spółka Akcyjna z siedzibą w W. W uzupełnieniu pierwotnie złożonej skargi - strona podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko w sprawie traktowania udzielenia licencji do praw medialnych jako czynności zwolnionej od 1 maja 2004 r. z podatku od towarów i usług. Ponadto zarzuca się zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego i niewyjaśnieni ponad wszelką wątpliwość wszystkich okoliczności towarzyszących przeniesieniu przez skarżącą spółkę praw medialnych na inny podmiot, a w szczególności daty, formy i istoty tej czynności które powinny podlegać opodatkowaniu. Zarzuca się ponadto organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art.5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do czynności sprzedaży praw medialnych dokonanej przez spółkę przed dniem 1 maja 2004 r. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C 502/07 , PP2009/3/47 cofnęła zarzut, że przepis art. 109 ust.5 i ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z prawem unijnym, a zwłaszcza zaś z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się w dniu ......r. do doręczonego mu na rozprawie pisma procesowego nowego pełnomocnika strony - podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnia też, iż na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik strony zapoznał się ze zebranym materiałem dowodowym w sprawie i nie wniósł o przeprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych czynności dowodowych. I obecnie strona nie wskazuje, jakie okoliczności i na podstawie jakich dowodów miały zostać rozpatrzone. Strona nie powołuje nowych dowodów w sprawie, lecz opiera swe twierdzenia na dowodzie analizowanym przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, a mianowicie - uchwale B z ........ Ustosunkowując się do podniesionej w toku rozprawy kwestii nieuznania korekt złożonych deklaracji podatkowych zauważą, iż pozostaje ona bez wpływu na możliwość ustalenia i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ na zakończenie pisma informuje, że prawidłowość jego rozstrzygnięcia została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1066/08 z dnia 2008 r., który dotyczy tożsamego stanu faktycznego. W kwestii daty dokonania sprzedaży praw medialnych przez skarżąca na rzecz B (w 2000 r., kiedy podjęto uchwałę B czy też w 2004 r.) skład orzekający stwierdził, iż organy podatkowe słusznie uznały, że w stosunku do czynności dokonywanych pomiędzy B a skarżącą doszło do sprzedaży praw medialnych, a nie praw przyszłych do licencji, a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw dokonana w 2004 r., podlegająca opodatkowaniu 22% stawką podatku. W piśmie procesowym z dnia .... E Sportowa Spółka Akcyjna wyjaśniła, że w latach 2006-2007 czynności przekazywania praw medialnych zostało powiększone o należny podatek VAT, obliczony według podstawowej stawki podatkowej 22%. Natomiast w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 19 mają 2009 r. strona dodatkowo wyjaśnia, iż z kopii faktur VAT dotyczących lat 2006-2007 i sprzedaży praw medialnych wynika, że nabywcą tej usługi była F SA z siedzibą w W. Sprzedaż praw medialnych w tym okresie wynikała natomiast umowy z .......... o prowadzenie ligi zawodowej zawartej przez spółkę F SA oraz będące jej akcjonariuszami kluby sportowe biorące udział w rozgrywkach pierwszej ligi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym j prawym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w tym decyzje organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona została przez ustawodawcę zatem tylko i wyłącznie do badania tego, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją rozpatrującą sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu prawnego jest dokonywaną przez Sąd - co do zasady - według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę i w dodatkowych pismach procesowych. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji skarbowej w kwestii określenia zobowiązania i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. sportowej spółce akcyjnej "A" (obecna nazwa KSP E - sportowa spółka akcyjna ze siedzibą w W). Sąd orzekając jednocześnie o legalności zaskarżonych decyzji winien też mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadminstracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia ........r. Nr .......... Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nie naruszają prawa, a to oznacza, że Sąd nie mógł uwzględnić skargi spółki. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że błędny jest pogląd skarżącej jakoby korzystała ona w 2005 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonym w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż zwolnienie to miało jedynie charakter czasowy (do 31 grudnia 2005 r.), dotyczyło tylko usług innych aniżeli: 1. sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, 2. udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje, że udzielenie każdego rodzaju licencji podlega opodatkowaniu. Na mocy przepisu art. 147 ust 1 usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004 r. podatkowi, były zwolnione od podatku aż do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem udzielenia zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. Nie budzi wątpliwości, iż wszystkie te przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Niewątpliwym jest, że prawa medialne do pokazywania meczów piłkarskich mieszczą się w zakresie usług, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości, iż usługi te wynikają z umowy zawartej przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże w opinii Sądu, skarżący nie może skorzystać z ulgi, albowiem nie zarejestrował żadnej umowy na świadczenie usług w zakresie praw medialnych we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast umowa z dnia ......r. nie może w żadnym razie być podstawą takiego zwolnienia. Podnieść należy, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, że tylko B jako strona tej umowy oraz podmiot wyłącznie uprawniony do dysponowania prawami medialnymi mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji zawartej z C spółka z o.o. w urzędzie skarbowym. W umowie ustalono okres, na jaki udostępniono prawo do meczów, określono też pole eksploatacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3451/08) trafnie wskazał, że związkowi piłkarskiemu przysługiwał kompleksowy zestaw praw do transmisji meczów. Nie przeniósł jednak całości na Canal Plus, przekazał mu tylko ich wycinek i na dodatek w ograniczonym zakresie. Zezwolił bowiem jedynie na relacje z meczów w określonym czasie. Nie sprzedał więc swoich praw, upoważnił tylko kontrahenta do korzystania z nich na zasadach określonych w umowie. Sąd wskazuje również na fakt, iż B zawierając umowę z ...... r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz. Klub A sportowa spółka akcyjna w tej umowie nie był reprezentowany przez Związek, gdyż nie posiadał on do tego żadnego pełnomocnictwa. Skarżący w dniu ..... upoważnił B jedynie do negocjacji w sprawie sprzedaży praw medialnych, natomiast w żadnej mierze nie umocował Związku do zawarcia w swoim imieniu umowy. Bezspornym jest również iż w latach 2004 -2005 kluby I i II ligi, w tym skarżący, otrzymywały wypłaty z B, na podstawie odrębnych uchwał Zarządu B. Kluby piłkarskie zrzeszone w B nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu B, które źródło swoje miało w umowie zawartej przez B z C spółka z o.o. Skoro zatem skarżący nie zarejestrował żadnej umowy przed 14 maja 2004 r. w urzędzie skarbowym nie mógł on skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 147 ustawy. Stanowisko to potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 104/09). Stwierdzić należy, iż całkowicie chybione są twierdzenia pełnomocnika skarżącego jakoby kluby dokonały w 2000 r. definitywnego zbycia praw medialnych na rzecz B, a coroczne wypłaty były kolejnymi ratami ze sprzedaży tych praw. Po pierwsze stwierdzić należy, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Pozwala to na postawienie wniosku, iż B stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd B podjął w dniu ....... r. uchwałę nr ....., iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z C spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Analizując tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1066/08) uznał, że do sprzedaży praw medialnych B przez skarżącą doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy bowiem, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu B, które podejmowane były każdego roku. Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że skarżąca otrzymała w 2004 r. wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących jej na zasadzie własności praw medialnych, a zatem winna usługi te opodatkować. Wskazać również należy, iż powyższe potwierdza zachowanie skarżącej, która wypłaty otrzymywane od B w roku 2006 i 2007 z tytułu praw medialnych (a zatem po upływie okresu zwolnienia) opodatkowywała 22% podatkiem od towarów i usług i uiszczała go na rzecz Skarbu Państwa. Sąd wskazuje, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14 c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zakończyły postępowanie kontrolne wydaniem decyzji, a nie wynikiem kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust 2 ustawy o kontroli podatkowej wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne wyłącznie w sytuacji, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. A contrario należy zatem wnioskować, iż nieuwzględnienie choćby w minimalnej części stwierdzonych nieprawidłowości w korekcie deklaracji skutkuje obowiązkiem zakończenia kontroli poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji. Poza sporem jest, iż wprawdzie że skarżąca w terminie określonym w art.14c ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej złożyła korektę deklaracji, a także w terminie wskazanym w art. 14 c ust 6 w/w ustawy zawiadomiła organ kontroli o złożonej korekcie, to jednak korekta deklaracji uwzględniała jedynie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo-rehabilitacyjnych. Skarżąca nie dokonała natomiast korekty w odniesieniu do opodatkowania praw z tytułu udzielenia licencji na wykonywanie praw medialnych. Wobec powyższego - stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Strona skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała prawidłowości opodatkowania organizacji usług sportowo – rehabilitacyjnych. Stwierdzić należy, iż organ II instancji, zmieniając w tym zakresie decyzję organu I instancji, prawidłowo zastosował art. 109 ust 8 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wymierzył skarżącej zobowiązanie dodatkowe w kwocie ... zł. Zgodnie bowiem z tymi przepisami organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Skład orzekający wskazuje, że sankcja znajdzie zastosowanie, jeśli wystąpi co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w dyspozycji cytowanej normy prawnej. Niewątpliwie sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wprawdzie złożyła deklarację, to jednak nie uiściła należnego podatku z uwagi na fakt, iż nieprawidłowo zadeklarowała kwoty do przeniesienia. Całkowicie niezasadne są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 124, 187, 191 oraz, w efekcie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana wart. 122 Ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Treść art. 124 Ordynacji podatkowej, statuuje zasadę przekonywania strony, zgodnie z którą organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Zasada ta realizowana jest w toku całego postępowania, m.in. przez realizację zasady informowania z art. 121 § 2, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem (art. 200 § 1). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 ord.pod.). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Podkreślić należy, że przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe, oparte nie tylko na zawnioskowanych przez skarżącą dowodach, ale również pogłębioną o analizę wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu B, co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż skarżąca zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego się ustosunkowała, nie wnosząc jednocześnie żadnych nowych dowodów. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż zdaniem skarżącej materiał dowodowy był kompletny. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/K. Nikodem /-/St. Małek LF