III SA/Wa 3725/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił R. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu tego podatku za kwiecień 2014 r. Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez NUS w wyniku uchylenia decyzji NUS z dnia [...] lipca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% dla wykazanej na fakturze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech. Zdaniem NUS, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towar nigdy nie trafił do zagranicznych nabywców, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentami. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem DIS, wbrew stanowisku Skarżącej, nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie transakcji wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz A. oraz S. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym do zastosowania przez Stronę preferencyjnej stawki podatku 0% w stosunku do ww. dostaw. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekazanego przez czeskie organy podatkowe wynikało, iż nie doszło do przemieszczenia towarów pod adres na terytorium Czech wskazany przez odbiorców spornych faktur. Z przekazanej przez administrację czeską informacji dotyczącej S. s.r.o. wynikało, że nie ma żadnych dowodów na to, że firma ta dokonywała nabyć z Polski na podany adres dostawy: F.M. i 2 z uwagi na fakt, że jej siedziba nie została potwierdzona przez pracowników administracji czeskiej, firma ta nie zadeklarowała odbioru towarów z Polski, nie okazała faktur VAT, potwierdzeń zapłaty oraz nie przekazała informacji o środku transportu, a także nie przedłożyła deklaracji VAT za 2013 i 2014 r. Z kolei z informacji otrzymanej z administracji czeskiej na temat A. s.r.o. wynikało, że firma ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej i magazynowej, co uniemożliwiło sprawdzenie przedmiotowych dostaw. Także komunikacja z przedstawicielem firmy była utrudniona, przedstawił on jedynie potwierdzenia płatności gotówką za towar, jednak nie potrafił udzielić informacji kto, gdzie i komu przekazał pieniądze w gotówce. Niemożliwe było natomiast przypisanie ww. płatności do wystawionych przez Skarżącą faktur. Przedstawiciel firmy A. s.r.o. nie był także w stanie wymienić konkretnie, do jakich państw członkowskich dostawa miała miejsce oraz jakie towary były przedmiotem dostawy. Firma nie przedłożyła dokumentów potwierdzających transport towarów. Do czeskiej administracji podatkowej nie wpłynęły jej deklaracje za marzec 2014 r. oraz okresy następne. Z dokumentów CMR dotyczących firmy A. wynikało także, że towar miał być dostarczony na adres [...]. DIS zauważył, że z uwagi na fakt, że na dokumencie CMR w polu adresu miejsca dostawy wskazano jedynie miasto Ostrawa, w powyższą rubrykę nie wpisuje się po raz kolejny tego adresu. Tymczasem z wyjaśnień przedstawiciela A. s.r.o., złożonych do czeskich organów podatkowych wynikało, że towar miał być dostarczony do magazynu przy ul. [...], a zatem istniała rozbieżność w zakresie określenia rzeczywistego adresu, pod który rzekomo miał zostać dostarczony towar. Ponadto DIS zauważył, że z formularzy SCAC przesłanych przez administrację czeską wynikało, że zarówno A. s.r.o., jak i S. s.r.o. nie zadeklarowały dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć Skarżącej i nie złożyły w ogóle deklaracji podatkowych za okres, w którym miały miejsce przedmiotowe dostawy. Spółki te nie przedłożyły również wszystkich dokumentów, o które wzywał czeski organ podatkowy. Z kolei oględziny miejsca siedzib obu spółek ujawniły, iż są to podmioty fikcyjne, nieistniejące pod oficjalnym adresem siedziby. W ocenie DIS, Strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, tj. nie dokonała ich stosownej weryfikacji. Jedną czynnością, jaką dokonała Skarżąca, było bowiem sprawdzenie, czy jej kontrahenci zarejestrowali swoją działalność w systemie VIES, co wynikało z zeznań prezesa Spółki. DIS zauważył, że w toku współpracy gospodarczej Strona nie sprawdziła podstawowych informacji o obu czeskich kontrahentach w zagranicznym rejestrze osób prawnych, a tym samym nie upewniła się, czy osoby, z którymi podpisywała umowy sprzedaży, były umocowane do reprezentacji spółek. Zdaniem DIS, Spółka nie podjęła także czynności w zakresie ustalenia, czy kontrahenci posiadali w ogóle stosowne miejsce na przyjęcie poszczególnych partii towaru. Jedynym dowodem przedstawionym w tym zakresie było oświadczenie nabywcy w dokumencie CMR. DIS zwrócił również uwagę, że w toku postępowania Strona przedłożyła wprawdzie kserokopie uzyskanych od S. s.r.o. deklaracji podatkowych za I oraz II kwartał 2014 r., jednak nie dokonała ich tłumaczenia na język polski. Ponadto deklaracje te zostały złożone do czeskich organów podatkowych dopiero w dniu 15 sierpnia 2014 r. W momencie otrzymania tych dokumentów Spółka była zatem świadoma, że jej kontrahent nie rozliczył na czas podatku z tytułu transakcji dokonanych w marcu 2014 r. Poza tym, deklaracje te zostały złożone przez S. s.r.o. dopiero po dokonaniu w tej firmie czynności sprawdzających przez czeskie organy podatkowe i stwierdzeniu, iż firma ta nie rozliczyła podatku m.in. za czynności dokonane w marcu 2014 r. Organ odwoławczy podniósł także, że Skarżąca nie przedłożyła korespondencji handlowej z nabywcą, jak i dodatkowego dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Odnosząc się do płatności za sporne faktury DIS wskazał, że wszystkie przelewy bankowe na konto Spółki od A. oraz S. w tytule zawierają ogólne informacje "zapłata faktury" czy "zapłata za towar", bez konkretnego numery faktury, a zatem nie jest możliwe pełne powiązanie konkretnych płatności ze wszystkimi fakturami otrzymanymi od tych spółek. Zdaniem DIS, z uwagi na fakt, iż w toku postępowania ustalono, że towar wskazany na spornych fakturach nie trafił do Czech w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to prawidłowe będzie uznanie przedmiotowej dostawy za dostawę krajową i opodatkowanie jej stawką 23% VAT. Jednocześnie za zasadne organ odwoławczy uznał umorzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie rozliczenia w podatku VAT za kwiecień 2014 r., skoro rozliczenie za ten okres nie uległo zmianie. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. i umorzenie sprawy w tym zakresie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej nieprawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania i błędy arytmetyczne; b) art. 121, 122, 187 i 191 Op poprzez niewłaściwą interpretację istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; c) art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) poprzez jego niezastosowanie, mimo że Spółka posiadała w swojej dokumentacji dowody dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju oraz świadczyły o tym inne dowody zebrane w toku postępowania; d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane z widniejącym w nich sprzedawcą. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 270 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie WSA, taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczyła kwestii wykazania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) oraz zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży konfekcji odzieżowej na rzecz kontrahentów z Czech, tj. A. s.r.o. oraz S. s.r.o. Organy uznały bowiem, że wskazane powyżej transakcje nie zostały przeprowadzone w warunkach pozwalających na uznanie ich za WDT, a ponadto Spółka nie przedstawiła wszystkich niezbędnych dokumentów, uprawniających ją do zastosowania wymienionej powyżej stawki podatkowej. Stosownie do art. 13 ust. 1 Uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powołany przepis, zgodnie z art. 13 ust. 2 Uptu, stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Możliwość uznania danej transakcji za WDT warunkuje również osoba dostawcy. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 6 Uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, uznanie transakcji wykonywanych między podmiotami wskazanymi w treści faktur za transakcje wewnątrzwspólnotowe uzależnione było zatem od ustalenia, czy polski dostawca, działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na czeskich nabywców, zarejestrowanych na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, w następstwie czego towar został im dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego. WDT nie może bowiem zostać rozpoznane tylko i wyłącznie z tego powodu, że towar opuścił terytorium jednego państwa członkowskiego i trafił do innego państwa członkowskiego. Istotne jest bowiem, czy równocześnie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz konkretnego kupującego, tj. czy odbiorcą towaru, w sensie faktycznym i prawnym, był nie kto inny, jak podmiot ujawniony w treści wystawionych faktur. W ocenie WSA, organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że A. oraz S. nie były faktycznymi nabywcami towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, a zatem rzekome dostawy na rzecz tych podmiotów, udokumentowane wystawionymi fakturami, nie mogły zostać przez Spółkę zakwalifikowane jako WDT, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym również w zakresie zastosowania właściwej dla WDT stawki podatkowej. Stąd też powyższe dostawy należało opodatkować według podstawowej stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 Uptu, znajdującej zastosowanie w przypadku każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, dla której ustawodawca, w drodze wyjątku, nie przewidział zwolnienia lub też innej stawki. Z dołączonych do akt sprawy materiałów wynikało, że miejsce dostawy towarów, a zarazem siedziba firmy S., nie zostało potwierdzone przez pracowników czeskiej administracji skarbowej. Podmiot ten nie deklarował nabycia towarów z Polski, nie okazał faktur VAT, potwierdzeń zapłaty, ani też nie przekazał informacji na temat środków transportu. Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT za 2013 i 2014 r. W związku z powyższym, do stawienia się w siedzibie czeskiego organu wezwano osobę upoważnioną do występowaniu w imieniu podatnika, na co stawił się nieposiadający pełnomocnictwa D.M. Potwierdził on, że był zatrudniony w spółce S., oraz że firma kupowała towary z Polski, w tym także od R. Zobowiązany do przedstawienia stosownej dokumentacji, mimo telefonów i wezwań, nie pojawił się już więcej w siedzibie organu. Z kolei w przypadku A. z informacji od czeskiej administracji podatkowej wynikało, że ów podmiot nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i magazynowej, co zarazem uniemożliwiło sprawdzenie spornych dostaw. Przedstawiciel firmy okazał jedynie potwierdzenia płatności gotówką za towar, jednak nie potrafił udzielić informacji kto, gdzie i komu przekazywał te środki. Ponadto dokonywanych płatności nie można było przypisać do faktur wystawionych przez Skarżącą, jak też ustalić kto w jej imieniu kwitował zapłatę. Po dostawie towary miały zostać przetransportowane do magazynu w [...], jednak magazyn ten był wynajmowany tylko w poszczególne dni, na krótki czas, bez spisania stosownych umów. Następnie towar dostarczano do innego państwa członkowskiego, jednakże przedstawiciel A. nie był w stanie określić jaki był to kraj oraz jakie towary były wysyłane. Współpracę ze Skarżącą firma miała natomiast nawiązać w centrum handlowym w K., gdzie pan M. podszedł do osób narodowości [...], które zaoferowały mu współpracę. W trakcie pierwszych negocjacji, w połowie maja 2013 r., miał być obecny także M.N., które to spotkanie zapoczątkowało współpracę z R.D. W świetle powyższych ustaleń należało ocenić, czy Skarżąca miała podstawy by sądzić, że prawidłowo zadeklarowała sprzedaż na rzecz czeskich podmiotów jako WDT, będąc nieświadomą, iż towar, który został odebrany z jej magazynów środkami transportu należącymi do nabywców, nie trafił ostatecznie do miejsca przeznaczenia wskazanego w treści faktur. NSA w jednym ze swoich orzeczeń wskazał bowiem, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017, I FSK 2225/15, publ. CBOSA). W tym celu konieczne było więc zbadanie, czy strona formalna transakcji nie budziła większych zastrzeżeń. Zwłaszcza w kontekście wymogów przewidzianych dla zastosowania stawki 0 %, o których mowa w art. 42 ust. 1 Uptu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pierwszy z wymienionych warunków został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż odbiorcy towaru posłużyli się ważnymi, zweryfikowanymi przez Spółkę w systemie VIES, numerami identyfikacyjnymi na potrzeby zawierania i rozpoznawania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zastrzeżenia budziły natomiast dokumenty przedstawione przez Skarżącą, które miały dowodzić, że towar trafił ostatecznie do nabywców ujawnionych w treści wystawionych przez nią faktur. Przy czym podkreślenia wymaga, że warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Uptu powinien być interpretowany z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. CBOSA), w której NSA stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej Skarżąca przedstawiła wystawione faktury, umowy sprzedaży, dowody wpłat (gotówkowych oraz przelewów), listy przewozowe CMR. Złożyła także dokumenty w języku czeskim, wśród których znajdowały się kserokopie deklaracji podatkowych za I i II kwartał 2014 r. złożone przez S. 15 sierpnia 2014., kserokopie zamówień tego podmiotu oraz zaświadczenia czeskiego urzędu podatkowego. Fakt dostarczenia towaru do odbiorców słusznie został zatem uznany za niedostatecznie potwierdzony, wskutek czego NUS dwukrotnie wzywał Spółkę o przedstawienie dodatkowych dokumentów. Niezależnie bowiem od wątpliwości, które wynikały z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej, okoliczność dostarczenia towaru Spółka wywodziła wyłącznie z oświadczeń kontrahentów złożonych na umowach oraz listach CMR. Nie miała zatem dostatecznych dowodów potwierdzających, że towar faktycznie do nich trafił. Udokumentowała co najwyżej jego zamówienie, odbiór i transport, bez wskazania dokumentów łącznie potwierdzających dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia. Z ogólnych warunków transakcji wynikało, że po wydaniu towaru jego dalsze losy pozostawały poza jakakolwiek wiedzą i kontrolą Spółki. To z kolei rodziło dla Spółki niebezpieczeństwo, że zadeklarowane przez nią transakcje WDT w istocie takimi nie będą. Spółka miała więc obowiązek żądać od kontrahentów wszelkich możliwych dowodów dostarczenia i przyjęcia towaru w miejscu przeznaczenia, czego, jak wynika z akt sprawy, jednak nie uczyniła. Potwierdzenia przyjęcia towaru przez kontrahentów, mimo wezwań, nie przedłożyła także w toku postępowania. Nie dostarczył ich także przesłuchiwany w charakterze strony członek zarządu A.S., który zapewniał, że takie dokumenty zostaną złożone, jak tylko sprawdzi czy Spółka jest w ich posiadaniu. Z samego już zatem faktu, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów jej kontrahentom wynikało, iż nie mogła zastosować stawki 0%. Nie miała bowiem podstaw by sądzić, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, w celu uniknięcia sytuacji, w której dokonywana przez nią czynność prowadziłaby do nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym. TSUE w swych orzeczeniach wskazywał z kolei, że skoro to do państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich zwalniają one dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, kwestia środków dowodowych, jakie mogą zostać przedstawione przez podatników dla skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, należy do kompetencji państw członkowskich. Ponadto art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, przyznaje państwom członkowskim możliwość podjęcia środków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym, z zastrzeżeniem w szczególności, iż środki te nie będą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok z 27 września 2012 r., w sprawie C-587/10, VSTR). Przepis krajowy wykracza natomiast poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem przemieszczenie towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b akapit drugi szóstej dyrektywy, to jest ono zwolnione z podatku VAT. Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z 27 września 2007 r., w sprawie C-146/05, Collée). Tymczasem w niniejszej sprawie organy wykazały, że towar nie trafił ostatecznie do czeskich nabywców. Dlatego tak ważne było aby Spółka, uwzględniając przyjęte ogólne warunki transakcji, w tym fakt utraty kontroli nad towarem tuż po tym jak opuścił jej magazyn, zobowiązała kontrahentów do dostarczenia dokumentacji, potwierdzającej wywóz towaru do Czech i przyjęcie go przez nabywców w miejscu przeznaczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy, wszelkie uchybienia art. 42 ust. 1 pkt 2 Uptu) nie mogły bowiem zostać w żaden sposób sanowane. W tym również bezpodstawnym de facto twierdzeniem, że Skarżąca dochowała należytej staranności zawierając i finalizując sporne transakcje. W związku z powyższym wywody przedstawione w zaskarżonej decyzji (karty 324-326 akt podatkowych), stanowiące właściwą i w pełni uprawnioną ocenę działań Spółki w kontekście dochowania należytej staranności w ramach transakcji z podmiotami czeskimi, nie miały, zdaniem WSA, przesądzającego znaczenia dla odmowy zastosowania stawki 0%. Kluczowy był bowiem fakt, że Skarżąca nie dopełniła wszystkich obowiązków formalnych, przy jednoczesnym wykazaniu przez organy, iż sporne transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Reasumując, w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie, podatnik musi posiadać dokumenty, na podstawie których ma wszelkie podstawy aby wywodzić, że WDT nastąpiło, gdyż wszystkie wymogi przewidziane w art. 42 ust. 1 Uptu zostały spełnione. Dopiero wówczas może podnosić, że dochowawszy należytej staranności nieświadomie padł ofiarą oszustwa, w tym m. in. w zakresie otrzymanych od kontrahenta dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Uptu. W niniejszym stanie faktycznym wymieniony przypadek jednak nie wystąpił, a zatem organy, kwestionując Spółce prawo do zastosowania stawki 0%, nie naruszyły art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 1 Uptu. Niezasadne okazały się także zarzuty procesowe, gdyż postępowanie dowodowe prowadzone było bowiem zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 Op. Zastrzeżeń nie mogła również budzić ocena zgromadzonych dowodów, która, wbrew stawianemu zarzutowi naruszenia 191 Op, nie nosiła znamion dowolności. Z kolei błąd obliczeniowy, na który Spółka wskazała w kontekście naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op, nie rzutował na wysokość kwoty podatku do przeniesienia. Błąd pojawił się bowiem w łącznej wysokości podstawy opodatkowania, natomiast wysokość podatku obliczono stosownie do jej cząstkowych elementów, podzielonych według odpowiednich stawek. Wynik dla poszczególnych stawek podatkowych został następnie zsumowany, a zatem mimo wskazanego przez Spółkę błędu, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z decyzji, została określona prawidłowo. Z kolei całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, albowiem w niniejszym postępowaniu nie było kwestionowane prawo do odliczenia z tzw. "pustych faktur", lecz możliwość zastosowania przez Spółkę stawki 0% w następstwie zadeklarowania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Konkludując WSA stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności WSA, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.