III FSK 123/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 217/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 217/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 grudnia 2017 r. (dalej: "Dyrektor") w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od tego wyroku i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), poprzez niewłaściwą interpretację art. 108 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej jako "o.p.", poprzez wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania mimo wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji Spółki; 4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów Organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - pominięcie przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez oddalenie skargi, chociaż Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124 w zw. z art. 187 § 1. o.p., przez uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności na okoliczność wykazania majątku, z którego może być prowadzona egzekucja administracyjna; - art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie dopuściły się dowolnej oceny materii dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy "oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., przez uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie dopuściły się bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu - wskazanie adresu IP organu, dla którego spółka mogłaby ustanowić dostęp do dokumentów w postaci elektronicznej oraz pominięcie bez wyjaśnienia wniosku dowodowego Skarżącego o uzyskanie w urzędach skarbowych wyjaśnień w zakresie stanu wskazanych urzędom wierzytelności spółki, mającego fundamentalne znaczenie dla możliwości przypisania odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy przeprowadzenie wniosku było konieczne dla możliwości przypisania Skarżącemu odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 30 listopada 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dalej należy podkreślić, że art. 176. § 1 pkt 2) p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, tj. wyraźnie oddziela te dwa elementy tego środka odwoławczego. Nie jest więc poprawnym łączenie uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutami. Tymczasem w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie rozwija zarzutów, w ramach których wskazuje na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 187 § 1., art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Natomiast w petitum skargi kasacyjnej, wskazując na ich naruszenie, ogranicza się niemal wyłącznie do przytoczenia ich treści. To powoduje, że poza zarzutami naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., które zostały pokrótce uzasadnione w petitum skargi kasacyjnej, NSA nie jest władny odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Uwagi te nie dotyczą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego NSA odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Skład orzekający ma przy tym na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Powyższe nie umniejsza temu, że pewnym standardom, stawianym wobec konstrukcji skargi kasacyjnej, jej autor nie uczynił zadość. Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są dalej o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez WSA wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Tak np., odnosząc się do kwestii, którą należy rozpatrzeć jako pierwszą – kwestii przedwczesnego, wobec treści art. 108 § 2 pkt 4 o.p. wszczęcia postępowania – zwrócić trzeba uwagę, że pełnomocnik przedstawia tutaj rozważania o bardzo ogólnym charakterze, cytuje przepisy, wyjaśnia regulację, etc. Nie wskazuje natomiast w jaki konkretny sposób WSA niewłaściwie zinterpretował ów przepis. Nie odnosi się również do stanowiska WSA, który oddzielił możność podważania przepisów ustawy egzekucyjnej od zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie, która dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Co do zarzutu dotyczącego wskazanego przez Skarżącego mienia, wyjaśnić należy, że przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - zaś Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela - że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (np. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2057/17). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16). Chodzi zatem m.in. o mienie, co do którego nie ma wątpliwości, że spółka jest jego właścicielem, bo tylko wówczas możliwa jest skuteczna egzekucja. Podsumowując, wskazanie mienia Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje, oraz tytułu własności przysługującego spółce Okoliczność ta była już Skarżącemu wyjaśniana na poprzednich etapach postępowania. Wskazywane przez Skarżącego wierzytelności, po pierwsze, były w części znane organowi podatkowemu (nie wskazywał na to WSA, niemniej wyjaśniono to w zaskarżonej decyzji). Po drugie, wierzytelności te odpowiadały standardom, o których mowa w powyższym akapicie. Skarżący nie wskazał w sprawie mienia, lecz ewentualny sposób na to, gdzie Spółka (organ) może poszukiwać kwot służących uregulowaniu zaległości. Tym samym nie wypełnił dyspozycji art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W tym kontekście odnieść się można do zarzutu naruszenia prawa procesowego, w ramach podstaw którego wskazano art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Skarżący wskazuje na nieudostępnienie adresu IP wierzycieli, co uniemożliwiać miało prowadzenie egzekucji. NSA zgadza się z WSA, że podatnik próbuje tutaj przenieść na organ podatkowy ciężar wykazania okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 o.p. Nie jest natomiast zadaniem organu dochodzenie należności za Skarżącego (za Spółkę), gdy mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. To Skarżący powinien zrobić wszystko, co w jego mocy, by wskazać stosowne mienie. Zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA określił także sposób rozumienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, w tym poprzez odniesienie się do uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Słusznie WSA uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż egzekucja należności okazała się bezskuteczna. WSA zasadnie uznał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, powołując się na brak ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku prowadzonej egzekucji do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji na poczet objętych tą decyzją należności nie uzyskano pełnej kwoty należności głównej i odsetek, co pozwala na stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Ostatni wpływ środków uzyskanych z egzekucji nastąpił w dniu 24 października 2016 r., a prowadzone postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych (pojawiające się na rachunkach kwoty były sukcesywnie przekazywane przez banki, nie zaspokoiły jednak w znacznej części dochodzonych zobowiązań), na zajętych przez organy egzekucyjne rachunkach bankowych występowały zbiegi egzekucji z komornikami i ZUS; Spółka nie posiada majątku nieruchomego i nie figuruje w Elektronicznej Księdze Wieczystej; posiada pojazd o znikomej wartości rynkowej; egzekucja z wierzytelności wskazywanych przez Spółkę w trakcie postępowania egzekucyjnego (przed wszczęciem postępowania w stosunku do Skarżącego jako osoby trzeciej) prowadzona była do grudnia 2014 r. i okazała się bezskuteczna. Wszystkich tych twierdzeń Skarżący nie podważył skutecznie w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że pisząc o bezskuteczności egzekucji skupia się na kwestii wskazania mienia, z którego można przeprowadzić egzekucję (co wyjaśnione zostało wyżej). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera elementów wskazanych w powołanym przepisie oraz nie pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano i wyjaśniono podstawę oddalenia skargi. Skarżący wskazuje na zbyt ogólnikowy charakter uzasadnienia, nie precyzuje jednak dokładnie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie (por. wymóg art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Powoduje to, że wskazany zarzut nie może zasługiwać na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska