I SA/Gd 217/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2a, pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 kwietnia 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II, IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II, kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. W zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał odrębną decyzję nr [...]. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2015 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tych zaległości. Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 16 stycznia 2017 r. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu Spółki z tą Spółką za wskazane zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu Spółki z tą Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II, IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 99.528.50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w łącznej kwocie 41.134,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 7.675,86 zł. Korzystając z przysługującego prawa, od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 kwietnia 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie, w którym kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 125 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 §1, art. 191 O.p. oraz art. 6 § 1c i § 1d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm. – dalej jako "u.p.e.a."), a także naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 108 § 2 pkt 4, art. 116 § 1 ust. 1, ust. 2, art. 118 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. i wyjaśnił, że określenie zobowiązana podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nastąpiło decyzją Naczelnika US z dnia 31 marca 2015 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie decyzji (za grudzień 2011 r.) oraz złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 (za pozostałe okresy), przy czym organem egzekucyjnym był jednocześnie wierzyciel - Naczelnik US. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za wskazane okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 2 lutego 2017 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. W ocenie organu, ze znajdujących się w aktach sprawy kopii: aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 6 września 2002 r., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 2 grudnia 2015 r., pisma Skarżącego z dnia 7 grudnia 2015 r. do Naczelnika US z informacją o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, kopii protokołu ze Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 lipca 2016 r. oraz uchwały nr 5 organu Spółki z dnia 14 lipca 2016 r. zawierających informacje o ponownym powołaniu Skarżącego jako prezesa zarządu, informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS nr [...]) wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 6 września 2002 r. do dnia 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie pełni tę funkcję od dnia 14 lipca 2016 r. do chwili obecnej, a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ powołał art. 116 O.p. i stwierdził, że w sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby co najmniej w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku prowadzonej egzekucji do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji na poczet objętych tą decyzją należności nie uzyskano pełnej kwoty należności głównej i odsetek, co pozwala na stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Ostatni wpływ środków uzyskanych z egzekucji nastąpił w dniu 24 października 2016 r. Prowadzone postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka: - nie posiada środków na rachunkach bankowych (pojawiające się na rachunkach kwoty były sukcesywnie przekazywane przez banki, nie zaspokoiły jednak w znacznej części dochodzonych zobowiązań), a na zajętych przez organy egzekucyjne rachunkach bankowych występowały zbiegi egzekucji z innymi komornikami i ZUS; - nie posiada majątku nieruchomego i nie figuruje w Elektronicznej Księdze Wieczystej (informacja z Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia 22 listopada 2016 r.; - posiada pojazd (informacja z bazy danych CEPiK z dnia 14 listopada 2014 r. samochód osobowy [...] (rok prod. 1995) r. wartość samochodu jest znikoma (brak przeglądu technicznego i ubezpieczenia - informacja z protokołu o stanie majątkowym Spółki z 8 października 2014 r.; - egzekucja z wierzytelności wskazywanych przez Spółkę w trakcie postępowania egzekucyjnego (przed wszczęciem postępowania w stosunku do Skarżącego jako osoby trzeciej) prowadzona była do grudnia 2014 r. i okazała się bezskuteczna. Z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ ustalił, że Spółka nie regulowała także zaległości co najmniej wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za poszczególne okresy od kwietnia 2008 r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi; Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 r., luty-kwiecień i grudzień 2010 r. oraz luty 2011 r., wierzyciela prywatnego - za okres od 2 maja 2014 r. Organ powołał art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233) i wyjaśnił, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki po raz pierwszy został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r., w konsekwencji zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym tą ustawą tj. najpóźniej licząc do dnia 14 stycznia 2006 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem jak wynika z pism Sądu Rejonowego z dnia 19 października 2016 r. i 10 stycznia 2017 r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. Organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Powoływane przez Stronę wierzytelności nie mogą wypełnić przesłanki wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem w ocenie organu, egzekucja z tego mienia nie jest w stanie pokryć wymagalnych zaległości Spółki. Wskazywane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji mienie w postaci wierzytelności od kontrahentów wynikające z zawartych ze Spółką umów, nie było mieniem nowym, nieznanym wcześniej organowi podatkowemu, bowiem była już z niego prowadzona egzekucja i nie przyniosła ona żadnych rezultatów. W dniu 3 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia 25 wskazywanych wierzytelności, jednak żaden kontrahent nie uznał zajętej wierzytelności (część zajęć, pomimo wysłanych przez organ egzekucyjny ponagleń, pozostała bez odpowiedzi). Zdaniem organu, nie można organowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art. 71 a i art. 71 b u.p.e.a., bowiem organ ten nie stosował powyższych przepisów, gdyż adresowane są one do organu egzekucyjnego, a nie do organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zdaniem organu, wierzytelności zgłaszane przez Skarżącego pokrywały się z mieniem, które wskazywała już Spółka w toku postępowania egzekucyjnego, i z którego nie udało się zaspokoić zaległości podatkowych. Nie jest to zatem nowe mienie, ale mienie znane już organowi podatkowemu. Organ uwzględnił, że Skarżący przedstawił wydruk z kolejnymi 114 "kontraktami" celem egzekwowania z nich zaległości Spółki, jednak "kontrakty" te posiadają tożsamy charakter z poprzednio wskazywanymi wierzytelnościami, z których w trakcie egzekucji nie udało się uzyskać żadnych środków pieniężnych. Wskazanie wydruku "listy kontraktów" nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, gdyż samo podanie jako mienia Spółki jej "wierzytelności" wobec kontrahentów bez przedłożenia dokumentów to potwierdzających - jest niewystarczające. Konieczne jest udowodnienie, że wierzytelności te rzeczywiście istnieją oraz że są wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy osoba trzecia - aktualny prezes zarządu dłużnej spółki - aby zwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika - wskazuje "mienie" spółki (kilkadziesiąt drobnych wierzytelności), którego nie może z różnych powodów samodzielnie ściągnąć (według listy niektóre "kontrakty" są wymagalne od lutego 2014 r.). Nie jest rolą organu egzekucyjnego dochodzenie wierzytelności podatnika za tego podatnika, a do tego sprowadza się działanie Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Zdaniem organu, cedowanie na organ obowiązku egzekwowania wierzytelności jest niedopuszczalne. Strona wyjaśniła, że spośród 84 spraw jedynie "kilka" do dnia wniesienia odwołania mogło zostać zakończonych, przy czym na potwierdzenie tego faktu przedstawiła tylko jeden nakaz zapłaty z grudnia 2015 r. oraz jeden wyrok sądowy z lipca 2017 r. (oba tytuły opiewają na kwoty 1.850.00 zł wraz z odsetkami oraz 30,00 zł kosztów procesu, zatem są to kwoty za niskie w porównaniu do należności Spółki). Zdaniem organu, powyższe potwierdza, że przedstawiony organowi odwoławczemu "wykaz wierzytelności" (kwoty od 99,00 zł do 1.500,00 zł netto) nie może być uznany za źródło, z którego możliwe jest szybkie uzyskanie środków na pokrycie choćby części zaległości podatkowych Spółki. Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem postępowanie było prowadzone prawidłowo. W ocenie organu kwestionowana decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne, w tym m.in. potwierdza istnienie podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu, wierzyciel - Naczelnik US - nie odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Okoliczność, iż Skarżący kwestionuje skuteczność działań dokonywanych przez organ egzekucyjny nie może być uznane za tożsame z odstąpieniem od czynności egzekucyjnych. Próba utożsamiania stanu faktycznego z sytuacją, o której mowa w art. 6 § 1c u.p.e.a. jest jedynie subiektywną oceną Strony. W związku z powyższym w sprawie nie ma zastosowania także art. 108 § 2 pkt 4 O.p. Zdaniem organu, nie naruszono również art. 118 § 1 O.p., bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2012 r. A zatem pięcioletni termin na wydanie kwestionowanej decyzji, liczony od końca 2012 r. upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2017 r. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki nie jest możliwe kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w tym przez wprowadzanie w błąd co do terminów celem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji z pozostawieniem bez odpowiedzi wniosku Skarżącego o charakterze technicznym w zakresie sposobu przekazania dokumentacji, z uznaniem, że dokumentacja nie została przekazana; - art. 122 i 125 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji; - art. 124 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy oraz niewyjaśnienie przyczyn pominięcia okoliczności zgłaszanych przez Skarżącego, a także brak zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz wybiórcze i intencjonalne wybieranie z materiału sprawy dowodów oraz przykładów orzecznictwa; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie bez wyjaśnienia wniosku dowodowego Skarżącego o wskazanie adresu IP organu dla którego spółka mogłaby ustanowić dostęp do dokumentów w postaci elektronicznej oraz pominięcie bez wyjaśnienia wniosku dowodowego Skarżącego o uzyskanie w urzędach skarbowych wyjaśnień w zakresie stanu wskazanych urzędom wierzytelności spółki; - art. 191 O.p. poprzez brak należytej oceny zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie, iż zachodzą przesłanki do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy dla samego wszczęcia postępowania w tym zakresie istnieją przeszkody; - art. 6 § 1c i § 1d u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki, uprawniające wierzyciela do odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych; naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 108 § 2 pkt 4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w niniejszej sprawie przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami u.p.e.a.; - art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, wbrew faktom, jakoby egzekucja prowadzona wobec Spółki stała się w całości lub części bezskuteczna i wszczęcie postępowania; - art. 116 § 1 ust. 1 O.p. poprzez przyjęcie jakoby w Spółce zachodziły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przyjęcie zaistnienia przesłanki winy po stronie Skarżącego w postaci niezgłoszenia wniosku o upadłość gdy nie ma i nie było ku temu podstaw; - art. 116 § 1 ust. 2 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za okresy, w których wymagalna stała się płatność zobowiązań podatkowych, gdy w "bliźniaczej" decyzji organ stwierdził, że Skarżący nie pełnił w tych okresach funkcji w zarządzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. Skarżący złożył kopię pisma Naczelnika US z dnia 22 marca 2018 r. i podkreślił, że organ egzekucyjny nie przeprowadził skutecznej egzekucji wobec dłużników Spółki, mimo posiadania środków prawnych skuteczniejszych niż Spółka. Podkreślił również, że został wprowadzony w błąd co do terminów, w których mógł się ustosunkować do materiału zebranego w sprawie, a organ wydał decyzję przed upływem tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II, kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Określenie zobowiązana podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nastąpiło decyzją Naczelnika US z dnia 31 marca 2015 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie decyzji (za grudzień 2011 r.) oraz złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 (za pozostałe okresy), przy czym organem egzekucyjnym był jednocześnie wierzyciel - Naczelnik US. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za wskazane okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 2 lutego 2017 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii: aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 6 września 2002 r., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 2 grudnia 2015 r., pisma Skarżącego z dnia 7 grudnia 2015 r. do Naczelnika US z informacją o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, kopii protokołu ze Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 lipca 2016 r. oraz uchwały nr 5 organu Spółki z dnia 14 lipca 2016 r. zawierających informacje o ponownym powołaniu Skarżącego jako prezesa zarządu, informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS nr [...]) wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie od dnia 6 września 2002 r. do dnia 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie pełni tę funkcję w okresie od dnia 14 lipca 2016 r. do chwili obecnej, a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Skarżący bezsprzecznie nie pełnił tych obowiązków w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., zatem zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że Skarżący pełnił w tym okresie obowiązki członka zarządu jednoosobowo, a zatem jest on jedyną osobą, która solidarnie ze Spółką odpowiada za jej zobowiązania. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, zasadnie organ stwierdził, że w wyniku prowadzonej egzekucji do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji na poczet objętych tą decyzją należności nie uzyskano pełnej kwoty należności głównej i odsetek, co pozwala na stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Ostatni wpływ środków uzyskanych z egzekucji nastąpił w dniu 24 października 2016 r., a prowadzone postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych (pojawiające się na rachunkach kwoty były sukcesywnie przekazywane przez banki, nie zaspokoiły jednak w znacznej części dochodzonych zobowiązań), na zajętych przez organy egzekucyjne rachunkach bankowych występowały zbiegi egzekucji z komornikami i ZUS; Spółka nie posiada majątku nieruchomego i nie figuruje w Elektronicznej Księdze Wieczystej; posiada pojazd o znikomej wartości rynkowej; egzekucja z wierzytelności wskazywanych przez Spółkę w trakcie postępowania egzekucyjnego (przed wszczęciem postępowania w stosunku do Skarżącego jako osoby trzeciej) prowadzona była do grudnia 2014 r. i okazała się bezskuteczna. Z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Także w trakcie postępowania Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ pierwszej instancji stwierdził, że już pod koniec 2005 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki i został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Organ, powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 1 stycznia 2006 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 14 stycznia 2006 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczynił. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). Zdaniem Sądu prawidłowo organ skonstatował, że samo wskazanie listy kontraktów nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, bowiem istnienie tych kontraktów i ich wymagalność nie zostało nawet uprawdopodobnione, ani nie wykazano, że kontrahenci są wypłacalni. Obowiązek wskazania mienia obciąża bezpośrednio członka zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, a zatem zarzucanie organowi, że nie udostępnił "adresu IP" oraz nie dochodził wierzytelności za podatnika, jest niedopuszczalne, a polemika Skarżącego z prawidłowymi ustaleniami organu w tym zakresie jest bezcelowa. Mnogość wierzytelności na stosunkowo niewielkie kwoty, których istnienie, wymagalność i realność uzyskania kwot z nich przypadających, w zestawieniu z kwotą należności wynikającej z zaskarżonej decyzji, nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 O.p. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu w tej materii, uznając je za prawidłowe i w pełni logiczne, tym bardziej, że organ ustalił, iż większość podmiotów wskazanych przez Skarżącego jako kontrahenci Spółki wyparło się posiadania jakichkolwiek zobowiązań wobec Spółki. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Końcowo Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia u.p.e.a., w sytuacji gdy przepisy te adresowane są do organu egzekucyjnego, a nie do organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Tym samym podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia tych przepisów należy uznać za nietrafione, bowiem zarzuty te mogły być zgłaszane przez Spółkę jedynie w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe uwagi dotyczą również zarzutów błędnego ustalenia kwoty kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją z rachunku bankowego - zarzuty w tym zakresie przysługują podatnikowi w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast osoba trzecia odpowiada jedynie solidarnie za koszty, które obciążają podmiot główny - spółkę z o.o. Nie jest również trafny sformułowany w skardze i powtórzony na rozprawie zarzut dotyczący uniemożliwienia Skarżącemu udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt administracyjnych sprawy bezsprzecznie wynika, że postanowieniem z dnia 23 października 2017 r. organ wyznaczył Skarżącemu 7. dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nawet gdyby przyjąć, że korespondencję wysłano na niewłaściwy adres, to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 8 listopada 2017 r., a zatem Skarżący mógł do dnia 15 listopada 2017 r. z materiałem tym zapoznać się. Prawidłowa jest również konstatacja organu, który wskazał, że Skarżący w dniach 14 i 15 listopada 2017 r. trzykrotnie zapoznawał się z aktami sprawy(potwierdzają to protokoły), zatem miał wiedzę o wydanym w dniu 23 października 2017 r. postanowieniu oraz postanowieniu z dnia 6 października 2017 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 6 grudnia 2017 r. Nadając w dniach 4 i 8 grudnia 2017 r. w placówce pocztowej pisma stanowiące wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący musiał mieć świadomość, że czyni to zbyt późno. Co więcej, nierealnym było, aby korespondencja wpłynęła do organu i została uwzględniona przed zakończeniem postępowania, które wyznaczono na dzień 6 grudnia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty Skarżącego w tym zakresie jako niezasadne. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżący nie sprecyzował, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżący miał prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Podjęta zatem przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.