III SA/Wa 561/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "A.") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. (dalej: "organ podatkowy", "NMUCS", "Naczelnik MUCS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. W dniu [...] lipca 2020 r. decyzją NMUCS określono Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.731.827,00 oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2014 r. w wysokości 189.531,00 zł. W decyzji tej zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. (dalej: "G."), mających dokumentować nabycie dysków twardych, a także stwierdzono, że wystawione przez Spółkę faktury mające dokumentować sprzedaż tych dysków twardych na rzecz N. S.A. (dalej: "N.") stanowią faktury "puste". W obu przypadkach organ podatkowy stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 180, art. 181 oraz art. 123 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."); 2. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p.; 3. art. 193 § 2 O.p.; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 5. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2008 r" nr 115, s. 47 ze zm., dalej: "TFUE"), 1.4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ podatkowy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2020 r. NMUCS w pierwszej kolejności podkreślił, że przy braku "fizycznego" dysponowania towarem (towar "zmieniał właściciela" bez przemieszczania się, będąc wciąż w tym samym magazynie prowadzonym przez zewnętrzny podmiot) Strona co najmniej powinna była wiedzieć, a na pewno podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. W opinii organu podatkowego okoliczności spornych transakcji należy uznać za – jeśli nie świadczące wprost o świadomym działaniu Spółki w transakcjach o oszukańczym charakterze, to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Strony co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jej kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich. Zdaniem organu podatkowego Spółka zawierając transakcję z G., powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcje te miały na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Niewątpliwie także, w świetle przedstawionych ustaleń, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez ten podmiot nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego regulacja formalnie pozbawia podatnika prawa do odliczania podatku wynikającego z takich faktur. Okoliczności transakcji zawieranych przez Stronę z G. miały wiele elementów, które znacząco odbiegają od norm przyjętych w obrocie gospodarczym, a tym samym Strona miała pełną świadomość ich nierzetelności. W sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające Stronie podstawy, aby podejrzewać, że wystawcy faktur mogli dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Co więcej, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Strona świadomie brała udział w transakcjach mających na cele osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Wskazane powyżej zachowania rozpoznawane w sposób łączny uprawniają więc do stwierdzenia, że Strona świadomie w pełnym zakresie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającym na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, nie podejmując działań, które racjonalnie działający przezorny przedsiębiorca winien był zainicjować w celu upewnienia się, że transakcje te nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów i usług udokumentowanych fakturami wskazanymi na stronie 5-6 zaskarżonej decyzji zasadne jest stwierdzenie, że analizowane transakcje – jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania – stanowiły elementy łańcucha transakcji mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług. Celem powyższych działań było wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy czym poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji przypisano określone zadania i role charakterystyczne dla "transakcji karuzelowych". W rozpatrywanym przypadku sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Stroną a kontrahentem oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, zwłaszcza na etapie nabycia towarów przez G., które następnie były rzekomo odsprzedawane na rzecz Strony, potwierdzają, iż działania dokonywane przez te podmioty, w tym Stronę, były charakterystyczne dla obrotu noszącego znamiona "obrotu karuzelowego". W ocenie organu podatkowego w sprawie mamy do czynienia ze znikającymi podatnikami (G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o.). Z akt sprawy wynika, iż nie udało się nawiązać kontaktu z tymi podmiotami. W przypadku N. sp. z o.o. dokonano przesłuchania D.P., który nie był w stanie nawet wskazać kontrahentów podmiotu. Formalnie zarejestrowane podmioty składały deklaracje, wpisując w nich abstrakcyjne wartości albo w ogóle nie składały deklaracji VAT, nie posiadały majątku, korzystały z usług "biura wirtualnego", nie miały zaplecza techniczno-kadrowego, miały niski kapitał, prezesami zarządów byli obcokrajowcy. Podmioty te zostały formalnie zarejestrowane, lecz nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działanie sprowadzało się do wystawiania faktur VAT. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw łączą siedziby wskazane pod adresami biur wirtualnych, a także wspólnicy i prezesi zarządów pochodzący z zagranicy. Ponadto niedługi okres działalności, a przez to brak ugruntowanej historii ich działalności, świadczy niewątpliwie o tym, że kolejność podmiotów w powyższym łańcuchu dostaw mogłaby być dowolnie konfigurowana. W ocenie NMUCS Spółka nabywając towary od G., brała udział w procederze wyłudzenia VAT, a tym samym jej rola jako pośrednika w transakcjach pomiędzy "znikającymi podatnikami" a innymi "buforami" lub "brokerami" ograniczała się do przyjmowania do rozliczeń i wystawiania faktur VAT. Spółka dokonując nabycia towarów od G., niezwłocznie dokonywała ich dostawy do kolejnych podmiotów, które mogły pełnić role kolejnych "buforów" lub "brokerów". De facto rola Strony w tych transakcjach polegała na wydłużeniu łańcucha dostaw, co w konsekwencji mogło mieć na celu utrudnienie ustalenia lub ewentualne zatarcie faktycznego przebiegu transakcji. Uwzględniając role przypisane poszczególnym uczestnikom transakcji, w których brała udział również Spółka, organ podatkowy podkreślił, że transakcje te funkcjonowały w łańcuchach dostaw, w których "znikający podatnicy" nierozliczający podatku od towarów i usług wystawiali na rzecz kolejnych podmiotów nierzetelne faktury. Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek mógł stać się źródłem finansowania pozostałych uczestników łańcuchów dostaw, zaś poszkodowanym miał stać się finalnie budżet państwa. W świetle wskazanych ustaleń, uwzględniając rolę przypisaną poszczególnym ogniwom transakcji, należy uznać, iż łańcuch transakcji, w których uczestniczyła Spółka, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nierozliczenia podatku na wcześniejszych etapach obrotu. Co więcej, ze stenogramów rozmów telefonicznych udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w Z. jasno wynika specyfika mechanizmu wyłudzania podatku VAT w trybie karuzelowym. Po pierwsze, cena towaru w momencie jego wejścia na rynek polski oraz cena tego towaru w momencie dokonania eksportu lub WDT była z góry określona przez kierującego grupą (początkowo określany jak "on", a później "[...]"). Po drugie, dokonanie zapłaty za towar odbywa się dopiero po otrzymaniu zapłaty przez następny w łańcuchu dostaw podmiot. Negocjacje cenowe z jednej strony musiały się mieścić w narzuconych "widełkach" kwotowych, a z drugiej strony były prowadzone pomiędzy ogniwami, które w łańcuchu karuzelowym nie były bezpośrednimi kontrahentami, co dodatkowo potwierdziło pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach wolnorynkowych. Osoby biorące udział w procederze miały pełną świadomość rzeczywistego celu przeprowadzanych przez siebie transakcji, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Świadomość ta obejmowała również wiedzę, iż uczestniczą w zorganizowanym procederze, w którym pełnią ustalone role, nad którymi nadzór sprawował obcokrajowiec. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że uzgodnienia były dokonywane pomiędzy przedstawicielami G. a N. pomimo tego, iż podmioty te nie były bezpośrednimi kontrahentami. Osoby dokonujące uzgodnień za jedną z najistotniejszych kwestii uznali sporządzenie dokumentów przewozowych w taki sposób, aby w momencie dostarczenia towaru do N. przez Spółkę nie było jakichkolwiek zapisów wskazujących, że towar był wcześniej w posiadaniu G. Na dokumentacji jako dostawca miała figurować wyłącznie Spółka. Z powyższego wynika, że w obawie przed organami podatkowymi i celno-skarbowymi konieczne było formalne udokumentowanie dostarczenia towaru do N. w taki sposób, aby nie dało się wykryć, że N. mogła mieć świadomość, iż towar rzekomo otrzymany od Spółki wcześniej mógł być własnością G. Z rozmów przeprowadzanych przez osoby reprezentujące G., Stronę i N. wynika, że transakcje te posiadały jedynie pozory ich zawierania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty, a sama Spółka pełniła w łańcuchu dostaw jedynie rolę "bufora". Spółka w okresie objętym postępowaniem wystawiła faktury na rzecz N. Strona w rejestrze sprzedaży za okres objęty postępowaniem zaewidencjonowała 2 faktury wystawione na rzecz tego podmiotu o łącznej kwocie podatku VAT 189.531,00 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 23.12.2014 r. na kwotę netto 983.337.44 zł, VAT 226.167,61 zł oraz fakturę korygującą nr [...] z dnia 30.12.2014 r., na kwotę netto -159.289.63 zł, VAT -36.636,61 zł). Organ podatkowy uznał, że Strona nie mogła wykonać dostawy towarów udokumentowanych tymi fakturami. W związku z tym faktury wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ten rodzaj aktywności, jakim jest wystawianie tzw. "pustych" faktur, nie jest objęty treścią art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z tego też względu należało stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7D, w której ujęto podatek z tzw. pustej faktury, pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ podatkowy dodał, że Spółka nie przedsięwzięła ze swojej strony żadnych działań mających na celu "całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT" czy też "przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT", w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie objętym postępowaniem na rzecz N. Co więcej, mimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych tymi fakturami, Spółka temu zaprzecza, podnosząc, iż faktury te dokumentują realnie dokonane dostawy towarów. Spółka nie tylko nie przedsięwzięła żadnych działań mających na celu "przeciwdziałanie" nadużyciu prawa przez odbiorcę wskazanych faktur, ale utrzymując, iż sporne dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce, niejako legitymizuje możliwe "nadużycie prawa z wykorzystaniem systemu VAT" przez swojego kontrahenta. Zatem biorąc pod uwagę brak przeciwdziałania nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT przez wystawcę spornych faktur (czyli Spółkę), uznać należy, iż nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania wobec Spółki art. 108 § 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur na rzecz N. W konsekwencji organ podatkowy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez G. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w sytuacji, gdy: - okoliczności dostaw dysków twardych potwierdzają, że dostawy zostały w rzeczywistości zrealizowane przez G. na rzecz Spółki, - nawet gdyby przyjąć, że dostawy dysków twardych zafakturowane przez G. nie zostały zrealizowane na warunkach wynikających z kwestionowanych faktur, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą o tym, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z G. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku od towarów i usług; 2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 288 TFUE poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dysków twardych od G. w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, których przedmiotem były nabyte przez Spółkę dyski twarde, mogły wiązać się z nadużyciem w zakresie podatku VAT; 3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia zdaniem organu podatkowego pustych faktur, w sytuacji, w której miała miejsce faktyczna dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT; 4. art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT) Spółki za nierzetelne, w sytuacji, gdy dokonane w księgach podatkowych Spółki zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; 5. art. 180, art. 181 oraz art. 123 w zw. z art. 192 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie stenogramów rozmów oraz protokołów z odtworzenia zapisów na płycie CD, pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. oraz dokonanie wiążących ustaleń faktycznych na podstawie stenogramów oraz nagrań uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową w Z., które zostały włączone i wyłączone z akt sprawy w tym samym dniu; 6. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, skutkującym w szczególności: - uznaniem w sposób bezpodstawny i niewynikający z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek, że zrekonstruowany przez organ podatkowy przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a G. i N. wskazuje na to, iż Spółka miała świadomość w zakresie możliwości uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, - pominięciem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik MUCS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest: - zasadność (zgodność z prawem) zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez G., mających dokumentować nabycie przez Spółkę dysków twardych; - zasadność (zgodność z prawem) zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Spółkę, mających dokumentować dostawę dysków twardych dokonaną przez Spółkę na rzecz N. W obu przypadkach powodem zakwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego Spółki było stwierdzenie, że faktury – odpowiednio, otrzymane i wystawione przez Spółkę – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wszystkie przepisy tej ustawy zostają przytoczone w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine). Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 3.4. Rozważając, która ze stron sporu ma rację, należy uwzględnić bogaty dorobek orzeczniczy TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob., ex multis, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25). Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40). Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40). 3.5. Osią sporu w sprawie jest teza organów podatkowych, że faktury otrzymane i wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem tych organów Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu nabywanymi przez nią dyskami twardymi doszło do oszustwa podatkowego. Materiał dowodowy, w oparciu o który sformułowano tę tezę, pochodzi w przeważającej mierze z akt innych postępowań (postępowania podatkowego wobec G., postępowań wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw, a także – zwłaszcza – z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.: stenogramy z rozmów telefonicznych i protokoły z odtworzenia zapisów na płycie CD). Materiały te zostały włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, a następnie ich jawność dla strony została częściowo wyłączona. W szczególności, w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik MUCS wyłączył z jawnych akt postępowania decyzje wydane wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw dysków twardych oraz pisma (wyjaśnienia) G. i N. Na etapie postępowania podatkowego wyciągi z decyzji zostały na wniosek Spółki włączone do akt jawnych. Stronie przekazano skany wyciągów z decyzji (por. pismo Naczelnika MUCS z dnia [...] kwietnia 2020 r.). Z kolei stenogramy z rozmów telefonicznych zostały obszernie przytoczone w wyniku kontroli i decyzji wydanej przez NMUCS w pierwszej instancji. 3.6. W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność zarzutów procesowych Spółki odnoszących się do naruszenia art. 180, art. 181 i art. 123 w zw. z art. 192 O.p. poprzez uznanie za dowód m.in. stenogramów rozmów telefonicznych i protokołów z odtworzenia zapisów na płycie CD, które zostały włączone do akt sprawy, a następnie wyłączone z akt jawnych dla strony na podstawie art. 179 § 1 O.p. Strona wywodzi, że taki sposób działania narusza zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowania, a tym samym narusza jej prawo do obrony gwarantowane m.in. prawem Unii. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te stanowią podstawę prawną włączenia do akt postępowania podatkowego w charakterze dowodów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym. Zarazem przepisy te należy czytać w kontekście zasad postępowania podatkowego: zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości. Co do tej ostatniej – Sąd stoi na stanowisku, że zasada taka, choć nie została expressis verbis skodyfikowana, obowiązuje w postępowaniu podatkowym (podzielając w tym przedmiocie pogląd zaprezentowany m.in. w: S. Obuchowski, Dowody przejęte do postępowania podatkowego z innych postępowań – perspektywa teoretyczna, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2016, nr 2, a także powołanej tam literaturze). Treść zasady bezpośredniości wynika z normy wyższego rzędu: jako norma zasada ta jest zawarta implicite w przepisach wyznaczających treść i zakres zasady prawdy materialnej (przepisach art. 122 i 187 § 1 O.p.): "między prawdą materialną a bezpośredniością występuje relacja, jak między celem a najlepszym środkiem jego osiągnięcia" (zob. S. Obuchowski, op. cit.). Ustawodawca milcząco zakłada obowiązywanie tej zasady przez ustanawianie od niej wyjątków: jak słusznie pisze S. Obuchowski w powołanym wyżej artykule, "[z] perspektywy tekstu ustawy, widoczne w niej reguły obejmujące wyjątki od bezpośredniości orbitują wokół niewidocznego środka ciężkości"; tym centrum grawitacji jest właśnie sama zasada. Zasady postępowania podatkowego mogą pozostawać z sobą w kolizji i niejednokrotnie rzeczywiście w kolizji takiej pozostają. Należy je traktować jako tzw. nakazy optymalizacyjne – zasady te mają na celu urzeczywistnianie stojących za nimi wartości w stopniu najwyższym możliwym (najbardziej uzasadnionym) zważywszy na całokształt okoliczności danej sprawy. W konsekwencji tych kolizji i celem ich rozstrzygnięcia w warunkach danej sprawy stopień realizacji poszczególnych zasad może być i faktycznie jest zróżnicowany – jedna zasada może nie zostać zrealizowana w pełni, co stanowi koszt realizacji innej zasady. Wyrazem prawnej możliwości (dopuszczalności) niepełnej realizacji zasad ogólnych są wyrażone bezpośrednio w tekście ustawy wyjątki. Do wyjątków od zasad czynnego udziału i bezpośredniości należy m.in. możliwość uznania za dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w innych procedurach. Dopuszczalność danego wyjątku podlega ocenie zawsze in concreto, to znaczy w konkretnych warunkach danej sprawy. Inaczej niż czasem się przyjmuje, Sąd uznaje bowiem, że obowiązywanie normatywnej podstawy dla wyjątku od zasady ogólnej nie przekreśla obowiązywania samej tej zasady. Ta ostatnia w konsekwencji pozostaje "środkiem ciężkości", ku któremu muszą grawitować działania procesowe organu podatkowego. Konieczny jest zawsze namysł nad tym, czy w realiach danej sprawy sposób zastosowania danego wyjątku nie ingeruje zbyt głęboko w zasadę ogólną, to znaczy, czy nie niweczy realizacji tej zasady w stopniu wyższym niż to konieczne dla realizacji innych zasad (w tym zasady praworządności oraz zasady szybkości i prostoty postępowania). 3.7. W odniesieniu do wyjątku zastosowanego w rozpatrywanej sprawie, to znaczy włączenia do dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych przez inne organy i w innych postępowaniach (w tym stenogramów rozmów telefonicznych pochodzących ze śledztwa), a następnie ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publiczny i udostępnienia Stronie tylko pod postacią wyciągów z decyzji oraz cytatów w wyniku kontroli decyzji podatkowej, należy zastanowić się, czy wyjątek ten nie narusza zasady czynnego udziału strony i zasady bezpośredniości (jako – w uproszczeniu – instrumentalnego aspektu zasady prawy obiektywnej). Co do stenogramów rozmów telefonicznych – ze względu na charakter tych dowodów (pochodzących z podsłuchów) Strona nie mogła wziąć udziału bezpośrednio w ich przeprowadzeniu, nie można ich było także "powtórzyć" w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Sytuacja jest tu jakościowo inna niż w przypadku przesłuchania strony czy świadka (znaczna część, jeśli nie większość, kontrowersji doktrynalnych i orzeczniczych dotyczy tego ostatniego przypadku i ewentualnej konieczności powtórnego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, tym razem z udziałem strony). Z natury źródła dowodowego, z którego dowody te pochodzą, wynika, że nie mogą one zostać przeprowadzone powtórnie przy bezpośrednim udziale Strony lub jej pełnomocnika. Organ podatkowy dokonał niezbędnych czynności odsłuchu nagrań z rozmów telefonicznych celem bezpośredniego stwierdzenia, czy stenogramy odpowiadają treścią tym rozmowom. Odpowiedniość między nimi potwierdzono. 3.8. W dalszej kolejności można zastanawiać się jednak, czy zgodnie z prawem organ podatkowy wyłączył te stenogramy (a także decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw) z jawnych dla Strony akt sprawy – czy na tym etapie nie doszło do naruszenia praw strony (prawa do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony). Zdaniem Sądu do takiego naruszenia praw Strony nie doszło. Podstawowe znaczenie ma fakt, że Stronie znane się stały wszelkie te materiały, na których organ podatkowy rzeczywiście oparł swoją decyzję. Udostępniono jej obszerne wyciągi z decyzji podatkowych, a także obszerne fragmenty stenogramów. Fragmenty te stanowią łącznie wszystko to, na czym oparł się organ podatkowy wydając swoje rozstrzygnięcie. Nie ma żadnej "reszty", dopełnienia, które ważyłoby na rozstrzygnięciu, a dla strony byłoby niejawne. W tym kontekście należy podkreślić, że Sąd zapoznał się z całością materiału dowodowego, również tą jego częścią, której jawność dla Strony wyłączono. W szczególności, Sąd przeczytał w całości znajdujące się w aktach postępowania stenogramy rozmów telefonicznych, stanowiące kluczowy dowód w sprawie. Był zatem w stanie potwierdzić, że stenogramy nie zawierają żadnych dodatkowych informacji mających znaczenie dla sprawy ponad to, co dla Strony jawne, bowiem przytoczone w treści decyzji (zwłaszcza decyzji wydanej w pierwszej instancji). 3.9. Sąd podziela tezy powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt. I FSK 1860/17. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zrealizował wynikające z tego wyroku warunki: m.in. upewnił się, że technika operacyjna została zastosowana pod kontrolą sądu powszechnego, a także, iż stenogramy odpowiadają nagraniom. W piśmie Prokuratury Regionalnej w L. z dnia 18 września 2019 r. skierowanym do NMUCS wskazano, że materiał dowodowy w postaci stenogramów z rozmów telefonicznych został odtajniony oraz że materiał ten został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami normującymi wdrażanie technik operacyjnych, a jego gromadzenie przebiegało pod kontrolą sądu wydającego zgody na wdrożenie tych technik. W dniach 13 marca 2020 r. i 16 marca 2020 r. upoważnieni pracownicy NMUCS odsłuchali nagrania, co pozwoliło potwierdzić ich zgodność z treścią stenogramów (por. adnotacja z dnia 16 marca 2020 r.). W wyroku tym stwierdzono również, że niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. W rozpatrywanej sprawie jednak całość materiału dowodowego, na którym faktycznie oparł się organ podatkowy, była dla Strony dostępna. Pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika MUCS o wydanie kopii wyciągów z decyzji wobec podmiotów znajdujących się na poprzednich etapach obrotu dyskami twardymi i wyciągi te rzeczywiście uzyskała (por. pismo organu podatkowego z dnia 23 kwietnia 2020 r.). A. twierdzi jednak, że powinna była mieć możliwość zapoznania się także z innymi materiałami zgromadzonymi w aktach postępowań wobec innych podmiotów, w tym z "ewentualnymi odwołaniami od wydanych decyzji" (por. s. 21 skargi). Zdaniem Sądu stwarzanie takiej sposobności nie było konieczne, ponieważ odwołania od decyzji nie były faktycznie dowodem w sprawie Spółki, nie stały się także podstawą rozstrzygnięcia. Zarazem dowody znajdujące się w jawnych dla Strony aktach sprawy były wystarczające do stwierdzenia okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy. 3.10. Należy rozważyć także, czy sposób postępowania organu podatkowego z materiałem dowodowym jest zgodny ze standardem prawa do obrony, jaki wynika z orzecznictwa TSUE, w tym zwłaszcza z wyroków: z dnia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMind Licences, ECLI:EU:C:2015:832 i z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore, ECLI:EU:C:2019:861. Z wyroków tych wynika, że organ podatkowy może wykorzystać dowody uzyskane w ramach innych postępowań (w tym w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej) pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów w ramach postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. Teza ta ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (por. wyrok w sprawie Glencore, pkt 38). TSUE wymaga, by – ze względu zwłaszcza na prawo do prywatności – przeprowadzenie podsłuchów było poddane kontroli sądowej (zob. wyrok w sprawie Webmind Licences, pkt 77-78; wyrok w sprawie Glencore, pkt 64). W rozpatrywanej sprawie tak się stało. W ten sposób można było uzyskać pewność, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że pochodzące z tego źródła dowody zostały uzyskane zgodnie z prawem Unii (zob. wyrok w sprawie WebMind Licences, pkt 87-88). Trybunał stwierdza jednak także (w odniesieniu do prawa do obrony), że "adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności" (wyrok z dnia 22 października 2013 r. w sprawie C-276/12 Sabou, EU:C:2013:678, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok w sprawie WebMind Lincences, pkt 84; wyrok w sprawie Glencore, pkt 39). Ten wymóg pociąga za sobą obowiązek zapewnienia stronie dostępu do dowodów, w tym dowodów pochodzących z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie – to właśnie Trybunał rozumie przez zapewnienie stronie "prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (zob. wyrok w sprawie Glencore, pkt 47). Stanowisko TSUE w tej kwestii jest złożone. Trybunał jako zasadę traktuje zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z dowodami, równoważne dostępowi do akt. Jak wskazuje, "wymóg zagwarantowania możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 31)". Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt (zob. podobnie wyrok z dnia 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P i C-219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 68)" – wyrok w sprawie Glencore, pkt 51. Zarazem Trybunał uznaje, że zasada ta może doznawać wyjątków. Ponieważ "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana (...), takie ograniczenia (...) mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów" (wyrok w sprawie Glencore, pkt 55). Wynika z tego, że co do zasady podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Jednak zasada poszanowania prawa do obrony "nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów" – w tym ostatnim przypadku "do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (wyrok w sprawie Glencore, pkt 56). Odnosząc te warunki do rozpatrywanej sprawy, trzeba skonstatować, że zostały one w niej spełnione. "Cele leżące w interesie ogólnym" – ochrona prywatności osób podsłuchiwanych i dobro śledztwa – uniemożliwiły zapoznanie Strony z całością materiału dowodowego. A. uzyskała jednak dostęp do tych części materiału dowodowego, które zostały rzeczywiście wykorzystane przez organ podatkowy w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Sąd jest w stanie potwierdzić, że prezentując materiał dowodowy (wyciągi z decyzji podatkowych i stenogramów z rozmów telefonicznych) organ podatkowy nie dopuścił się przekłamań, zniekształceń czy nadużyć. Sąd stwierdził także, że istotnie inne fragmenty tych rozmów telefonicznych zawierają pewne szczegóły dotyczące życia prywatnego osób prowadzących te rozmowy. W toku postępowania podatkowego, już znając treść decyzji wydanych dla innych podmiotów w łańcuchu dostaw (udostępnionych jej pod postacią wyciągów i w odnoszącym się do niej zakresie), Spółka nie zwróciła się do organu podatkowego o udostępnienie nieznanych jej, precyzyjnie wskazanych materiałów, o których mowa w tych decyzjach (por. cytowany wyżej wyrok w sprawie Glencore, pkt 56). Skoro wniosek o udostępnienie wyciągów z samych decyzji został przez organ podatkowy uwzględniony, nie ma powodu, by sądzić, że dalsze wnioski uwzględnione nie zostałyby. Co godne podkreślenia, TSUE stoi na stanowisku, że "w zakresie, w jakim walka z ewentualnymi oszustwami, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem (...), środki dochodzenia stosowane w ramach postępowania karnego w szczególności w związku ze ściganiem przestępstw w tej dziedzinie mają cel zgodny z uznanym w Unii celem interesu ogólnego" (wyrok w sprawie WebMinLicenses, pkt 76). Zdaniem Sądu oceniając zakres udostępnionego Stronie materiału dowodowego, należy mieć na względzie także interes toczącego się śledztwa (potrzebę jego prowadzenia w sposób realizujący cele postępowania karnego) w kontekście możliwej roli osób związanych ze Spółką w przestępstwie. Innymi słowy, trzeba w tym przypadku uwzględnić "skuteczność działania represyjnego", o której wszak mowa także w wyroku w sprawie Glencore jako o "celu interesu ogólnego" uzasadniającym ograniczenie dostępu do materiału zgromadzonego w innych postępowaniach (por. tamże, pkt 55). Powyższe racje każą uznać, że w sprawie nie naruszono w zarzucany przez Stronę sposób wymienionych przepisów polskiej procedury podatkowej ani prawa Unii. 3.11. Spółka ma rację, twierdząc, że koronnym dowodem na rzecz tezy organów podatkowych są stenogramy rozmów prowadzonych przez panie A.C. i M.W. (reprezentujące G.) z przedstawicielami kontrahentów i centrów logistycznych, w tym w szczególności rozmów tej ostatniej z pracownikiem Spółki, panem P.P.. Z rozmów tych wynika w sposób niewątpliwy, że działania wymienionych osób miały na celu ukrycie faktu, iż twarde dyski mające być przedmiotem obrotu pochodzą od G. Działania nakierowane na ten cel były liczne i zorganizowane. W rozmowach telefonicznych między panią A.C. a panem A.O. (reprezentującym N.) ustalono warunki transakcji, do których należało to, by towar nie trafił bezpośrednio z G. do N., lecz za pośrednictwem innego podmiotu – w taki sposób, by ukryć w dokumentacji przewozowej pochodzenie towaru od G.. Tym podmiotem stała się Spółka. Z rozmów z panem P.P. wynika, że był świadomy tego celu – m.in. w rozmowie z panią M.W. w dniu 11 grudnia 2014 r. ten stwierdził, że "(...) wieziemy to [tj. twarde dyski] do N. tylko w papierach musimy zrobić, że to ja zawiozłem, a nie wy. I o to chodzi". Był także świadom, że wola ukrycia tego faktu wiąże się z kontrolą w N. (por. tamże: "no bo mają, mają tam jakieś kłopoty, jakieś kontrole i, i zawsze mają problem..., z tłumaczeniem tego, no nie") – por. s. 22 decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że pan P.P., będący w tych relacjach handlowych przedstawicielem Spółki, był zaangażowany w kamuflowanie pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw na rzecz N., mając zarazem świadomość, że zatajenie tego pochodzenia jest motywowane prowadzoną wobec N. kontrolą. W konsekwencji powinien był przynajmniej powziąć podejrzenie, że Spółka bierze właśnie udział w oszustwie podatkowym. Ze stenogramów rozmów telefonicznych wynika także, że pan P.P. porozumiewał się z panią M.W. co do pozorowania prowadzenia między G. a Spółką negocjacji cenowych poprzez wytworzenie stosownej korespondencji elektronicznej (por. rozmowę przeprowadzoną w dniu 12 grudnia 2014 r. – s. 26 wyniku kontroli – w tej rozmowie pan P.P. otwarcie deklaruje, że negocjacje z N. prowadziła pani M.W. z G.). Faktycznie negocjacje cenowe były prowadzone między G. a N. – były one nakierowane na to, by cena mieściła się z uzgodnionym przedziale, a zarazem nie była nieracjonalna z punktu widzenia zwykłych reguł handlu. Rozmowy te potwierdzają także wiedzę Spółki na temat powodów konieczności skorygowania wystawionej pierwotnie faktury na rzecz N. ze względu na fakt, że mający być przedmiotem dostawy towar częściowo był już przedmiotem wcześniejszej dostawy do N. (dotyczyło to 1000 spośród 3500 sztuk dysków HDD Seagate ST1000). To wymusiło jego wycofanie i odzwierciedlające korekty wystawionych uprzednio faktur, a następnie wprowadzenie towarów w alternatywny kanał dystrybucyjny. Fakt ten nie jest błahy. Tego rodzaju "kolistość" dostaw, kilkukrotna cyrkulacja tego samego towaru przez te same ogniwa łańcucha dostaw, jest charakterystyczna dla przestępstw karuzelowych. Skoro przedstawiciel Spółki był świadom tego faktu, należy uznać, że musiał przynajmniej dopuszczać możliwość, że Spółka bierze właśnie udział w przestępstwie karuzelowym. Nie znajduje oparcia w tym materiale dowodowym (co należy podkreślić – dostępnym także Spółce, gdyż obszernie przytoczonym w decyzji) teza Strony, że organ odwoławczy dokonuje nadinterpretacji treści rozmów (por. s. 10-11 skargi). Ocena stenogramów z punktu widzenia doświadczenia życiowego i wiedzy o naruszeniach prawa w sferze podatku od towarów i usług prowadzi do jednoznacznego wniosku, że działający za Spółkę pracownik przynajmniej powinien był wiedzieć (jeżeli nie wręcz wiedział) o tym, że w łańcuchu dostaw dochodzi do oszustwa w tym podatku – w sytuacji, gdy jego własne działania przyczyniały się do ukrycia faktu tego oszustwa. Pozbawiona wiarygodności jest więc teza Spółki, że wiedza osoby działającej w jej imieniu dotyczyła zaledwie "bliżej nieokreślonych trudności związanych z kontrolami N. System S.A." (s. 10 skargi). Zarazem materiały tak w swojej wymowie mocne i jednoznaczne są zdaniem Sądu wystarczające do stwierdzenia, że Spółka przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spółka zarzuca, że materiały te stanowią "bezpośredni i zasadniczo jedyny dowód" na poparcie tez organu odwoławczego (s. 9 skargi). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten, ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów, oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisu tego, a także pozostałych przepisów kształtujących standard postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego (zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie wynika bynajmniej, ile dowodów powinien zebrać i ocenić organ podatkowy. Materiał dowodowy powinien był wystarczający, by uznać, że stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony. Zdaniem Sądu ten warunek został w sprawie spełniony. Tym samym dalsze poszukiwanie dowodów byłoby sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Gwoli ścisłości, należy przy tym stwierdzić, że nie jest to dowód jedyny – już z tego powodu, że do materiału dowodowego w sprawie należą także m.in. decyzje wydane wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw (wyciągi z tych decyzji zostały udostępnione Stronie), a także dlatego, że stenogramy nie stanowią jednego dowodu, lecz ich grupę (pochodzącą z jednego źródła dowodowego). 3.12. Spółka twierdzi jednak, że została niesłusznie utożsamiona z panem P.P. – jednym ze swoich pracowników. Zarzut ten jest niezasadny z trzech powodów. Po pierwsze, jest powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym, że pracownicy spółki reprezentują ją w kontaktach handlowych (spółka prawa handlowego nie jest w każdym takim kontakcie bieżącym reprezentowana przez zarząd). Są wszelkie powody, by uważać, że ta powszechna praktyka została zastosowana także przez Spółkę – a w konsekwencji, że w transakcjach z G. i N. reprezentował ją pan P.P. Wynika to z treści umów zawartych przez Spółkę. Z postanowień § 3 ust. 2 umów z G. (umowy nr [...] na dostawę sprzętu komputerowego z dnia 26 września 2014 r. i umowy nr [...] na dostawę sprzętu komputerowego z dnia 16 grudnia 2014 r.) wynika, że "[o]sobą odpowiedzialną za realizację przedmiotu Umowy ze strony Kupującego [tj. A.] jest Pan P.P. (...). Powyższa osoba posiada umocowanie do dokonywania czynności w imieniu Kupującego polegających na podpisaniu Protokołu Odbioru jak również do koordynacji odbioru dostawy w miejscu przeznaczenia". Pan P.P. reprezentował także Spółkę w relacjach z N. (w protokołach odbioru przedstawiony jako kierownik projektu, w umowie z N. jako koordynator – por. umowa ramowa z dnia 30 czerwca 2014 r.). Osoba ta posiadała więc należyte umocowanie do działania w relacjach handlowych z G. i N. Spójny z powyższym jest fakt, że to pan P.P. sporządzał na potrzeby wewnętrzne Spółki roczne oceny G. i N. (zob. załącznik do wyjaśnień z dnia 9 listopada 2018 r.); były to zresztą oceny bardzo wysokie. Po drugie, transakcje z G. rzeczywiście przebiegały w sposób wynikający z uzgodnień przeprowadzonych przez pana P.P. (uzgodnień, które zmierzały do ukrycia przez organami podatkowymi, że dyski twarde "sprzedane" N. zostały nabyte od G.). Nie sposób więc przyjąć, że działania tego pracownika były samowolne i podejmowane we własnym imieniu i na własny rachunek. Po trzecie, Spółka odpowiada za zapewnienie w swojej działalności właściwych mechanizmów nadzoru nad działaniami swoich pracowników. Odpowiada w szczególności za zapewnienie, by działania te nie doprowadziły do uwikłania Spółki w oszustwo podatkowe. Nic w zgromadzonym materiale dowodowym (zebranym przez organy podatkowe oraz zaproponowanym z inicjatywy Spółki) nie sugeruje, że w Spółce funkcjonowały wewnętrzne mechanizmy kontroli, które pozwalałyby na zapobieganie udziałowi tego podmiotu gospodarczego w oszustwie w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2018 r. Spółka wskazała wprawdzie, w jaki sposób weryfikuje swoich kontrahentów, wymienione w jej piśmie czynności nie były jednak w żaden sposób zorientowane na zapobieganie sytuacji uwikłania w oszustwo podatkowe. Także w dalszym biegu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego A. nie wskazała na istnienie w Spółce procedur kontroli. O braku takich procedur dobitnie świadczy fakt, że angażując Spółkę jako fikcyjnego pośrednika w oszustwo podatkowe, pan P.P. działał z pełną swobodą. W rozmowie z panią M.W. pan P.P. relacjonował, że konsultował przebieg transakcji, zwłaszcza co do kluczowego elementu ukrywania pochodzenia towaru od G., m.in. z "szefem dyrektorem, dyrektorem finansowym" (do konsultacji takiej miało dojść w dniu 19 grudnia 2014 r. – por. s. 33 decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdzie powołano stenogram rozmowy telefonicznej między panią M.W. a panem P.P.). Mimo to nie można domniemywać, że członkowie zarządu wiedzieli, iż w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego – do tego zdaniem Sądu nie ma dostatecznych podstaw, nie jest to zresztą przedmiotem postępowania podatkowego ani obecnego postępowania sądowoadministracyjnego. Rzecz w tym jednak, że – wbrew przekonaniu Strony – domniemanie tej treści nie jest faktycznie wymagane, by działania pana P.P. przypisać Spółce. 3.13. Z powyższych względów niezasadny jest także zarzut Spółki, że organ odwoławczy nie przedstawił w zaskarżonej decyzji wzorcowego standardu weryfikacji kontrahentów, pozwalającego na ocenę przeprowadzonych przez Spółkę działań weryfikacyjnych (por. s. 15-18 skargi). Rzeczywiście ustalenie i prezentacja takiego standardu weryfikacji kontrahenta są wymagane w sytuacji, gdy organ zarzuca podatnikowi, iż przez brak takiego standardu nie zorientował się, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego. Sytuacja Spółki jest jednak inna. Ze stenogramów wynika bowiem, że A. (działająca przez swojego umocowanego pracownika) miała wszelkie dane, by podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Trybunał wielokrotnie wyjaśniał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienia: z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; w sprawie Forvards V, pkt 40). Sąd jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie podejrzenia graniczyły z pewnością – skoro Spółka dysponowała wiedzą, że ma być fikcyjnym pośrednikiem, angażowanym w sekwencję transakcji tylko po to, by ukryć pochodzenie towarów. W tej sytuacji nie dają się wyobrazić czynności weryfikacyjne, po których przeprowadzeniu z sukcesem Spółka mogłaby w dobrej wierze uczestniczyć w transakcji z G. i N.. Trzeba z mocą stwierdzić, że weryfikacja kontrahenta nie ma sensu samoistnego, lecz tylko instrumentalny: jest zadaniem podejmowanym w celu upewnienia się, że w łańcuchu obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego. W sytuacji, gdy Strona ze wszech miar powinna była wiedzieć, że oszustwo takie miało miejsce, oceny tej nie mogły zmienić żadne czynności weryfikacyjne. 3.14. Stenogramy rozmów dotyczą transakcji zrealizowanych w grudniu 2014 r. (między 5 a 29 grudnia 2014 r., udokumentowanych fakturami z dnia 23 grudnia 2014 r. wystawionymi przez G. i A. oraz fakturami korygującymi z dnia 29 grudnia 2014 r. i 30 grudnia 2014 r.). Trafnie jednak organ podatkowy przyjmuje, że poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalenia pozwalają na zakwestionowanie także prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w poprzedniej fakturze wystawionej przez G. z dnia 30 września 2014 r. (podatek ten A. odliczyła w IV kwartale 2014 r.). Po pierwsze, z podsłuchanych rozmów między panem P.P. i panią M.W. wynika, że w poprzedniej transakcji przyjęto podobny schemat działania (zobacz np. stenogram rozmowy telefonicznej między tymi osobami przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2014 r., przytoczony na s. 21 decyzji wydanej w pierwszej instancji). Po drugie, podatek naliczony wynikający z faktury G. z dnia 30 września 2014 r. został wykazany w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2014 r., złożonej w momencie, gdy Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że w łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa podatkowego. Deklaracja ta została bowiem złożona już po przeprowadzeniu zarejestrowanych rozmów telefonicznych, pozbawiających Spółkę przymiotu dobrej wiary w relacjach handlowych z G. i N.. 3.15. Dodatkowej analizy wymaga kwestia zasadności uznania przez organ odwoławczy, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji stanowią one faktury "puste", o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznaje za zgodną z prawdą tezę, że faktury te były "puste" – w tym znaczeniu, że twarde dyski rzeczywiście mogły być przedmiotem dostawy, dostawy tej jednak nie dokonała A. Obrót dokonany przez Stronę był tylko "papierowy" – z materiału dowodowego wynika, że Strona została wstawiona w łańcuch dostaw tylko celem zamaskowania (ukrycia) pochodzenia towaru od G. (celem zabezpieczenia pozycji podatkowej). Świadczy o tym fakt, że transakcja została zainicjowana przez skierowanie przez pracownika G. oferty do N., a potem wszelkie kluczowe ustalenia, w tym ustalenia dotyczące ceny i sposobu dostarczenia towaru, zapadały "ponad i poza" Spółką – w bezpośredniej relacji między G. i N. Z punktu widzenia interesu N. było ważne, by ukryć przed organami podatkowymi pochodzenie twardych dysków od G. – to właśnie i to tylko było celem umiejscowienia Spółki w pozorowanym łańcuchu "papierowych" transakcji. Z ustalenia, że A. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzekomego nabycia dysków twardych, ponieważ wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w sekwencji transakcji doszło do oszustwa podatkowego, nie wynika, że dostawy A. na rzecz jej kontrahenta (podmiotu wskazanego jako odbiorca na fakturach) nie miały miejsca. Wykluczony jest tego rodzaju automatyzm rozumowania, stosowna implikacja między wyrażonymi wyżej tezami nie zachodzi. Jednocześnie zdaniem Sądu do zakwestionowania dalszych transakcji podatnika znajdującego się w takim położeniu może zgodnie z prawem dojść w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy w realiach danej sprawy jego własna dostawa nie miała miejsca, po drugie wtedy, gdy całokształt relacji handlowych składających się na obrót danym towarem był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (był on z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej obrotem pozorowanym, a jego rzeczywistym sensem było wyłącznie popełnianie oszustw). Jak bowiem wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, "jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem" (zob. także m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18). W konkretnych okolicznościach tej sprawy dostawy A. na rzecz N. nie miały miejsca, ponieważ rzeczywistym kontrahentem N. nie była A., lecz inny podmiot. Kluczowe ustalenia handlowe dotyczące obrotu dyskami twardymi zostały dokonane w licznych rozmowach telefonicznych między panią A.C. (G.) a panem A.O. (N.). W oparciu o te ustalenia, a także ustalenia poczynione z firmą logistyczną T., pani M.W. (G.) instruowała pana P.P. (A.), jak ma zostać przeprowadzona rzekoma transakcja Spółki z N., w tym zwłaszcza, jak ma zostać przeprowadzona "dokumentacyjnie" (w jaki sposób mają być sporządzone dokumenty, by uczynić zadość wymaganiom G. i N.) – por. stenogram z rozmów telefonicznych w dniu 18 grudnia 2014 r. (przytoczony na s. 32-33 decyzji wydanej w pierwszej instancji). W konsekwencji należy uznać, że zaszedł pierwszy z wymienionych przypadków: Spółka nie dokonała dostaw dysków twardych. W tej sytuacji nie ma potrzeby prowadzenia szerszych rozważań na temat tego, czy zaszedł zarazem drugi z przypadków – to znaczy, czy można odmówić wszystkim transakcjom w łańcuchu dostaw charakteru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) ze względu na brak jakiegokolwiek ich komercyjnego sensu (ich orientację wyłącznie na popełnienie oszustwa podatkowego oraz fakt, że faktury VAT były tylko nośnikiem podatku od towarów i usług). 3.16. Konsekwencją powyższego jest także uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p. Słusznie bowiem organ odwoławczy uznał rejestry sprzedaży i zakupu Spółki za nierzetelne – dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości. 3.17. Niezasadny jest także zarzut, że w odpowiedzi na odwołanie z dnia 2 lipca 2020 r. jako "osoba prowadząca sprawę" został wskazany ekspert skarbowy, który był zaangażowany w prowadzenie sprawy Spółki w pierwszej instancji – podczas gdy postępowanie odwoławcze powinien prowadzić inny już urzędnik (zob. s. 25 skargi). Zgodnie z art. 227 § 2 O.p. organ podatkowy przekazując sprawę do postępowania odwoławczego jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Taki charakter miał dokument wymieniony przez Stronę; był to zatem dokument pochodzący od organu podatkowego działającego nadal w pierwszej instancji. 3.18. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zgodzie z regulacją procesową O.p., a do poczynionych ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego u.p.t.u.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.19. Z tych powodów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).