I FSK 2147/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 141/21 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.511.2020.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podatnikowi prowadzącemu działalność hotelową przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych od podmiotów trzecich usług gastronomicznych, albowiem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT naruszało klauzulę stałości wyrażoną w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1-118, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów winna prowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że Spółce po 1 grudnia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych, a uchylenie przez ustawodawcę od 1 grudnia 2008 r. artykułu 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nie spowodowało naruszenia zasady stałości. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez prokurenta Spółki - podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Skarżąca nie żądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a) oraz b) ustawy o VAT przy uwzględnieniu klauzuli stand still określonej w art. 176 Dyrektywy 112. 6. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi aparthotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania te kupowane są przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona jest przez niezależny podmiot (ajenta). W sytuacji, gdy gość hotelowy zamawia posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji i prosi o dopisanie jego kosztu do ceny pokoju, nabywcą usługi gastronomicznej staje się Spółka, która zostaje obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawia fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąża tymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. W takiej sytuacji na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację. Okazjonalnie w hotelu odbywają się także wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp., w ramach których, oprócz wynajęcia sali konferencyjnej, Spółka nierzadko dostarcza uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. 7. Organ stanął na stanowisku, że skoro na podstawie art. 88 ust 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, to Skarżąca, nabywając usługi gastronomiczne, nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie tych usług. 8. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę powołał się na wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18, w którym oceniona została zmiana dokonana od 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT jako naruszająca zasadę standstill wobec rozszerzenia stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku w zestawieniu z sytuacją, istniejącą przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, którą w sprawie zaprezentował Organ dokonana została z naruszeniem art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.". 10. Art. 176 musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami). Przepis ten wobec wskazanej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. 11. W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, co oznacza, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane jest z jego działalnością gospodarczą a nie konsumpcją prywatną Skarżącego. 12. W tym kontekście nie ma znaczenia, że nabywane przez Skarżącego posiłki w ramach usługi gastronomicznej serwowane były nie tylko przez gości hotelowych w trakcie pobytu w hotelu, lecz również spożywane były przez uczestników imprez okolicznościowych. Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju imprez (np. wesel, chrzcin, itp.), to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zwłaszcza że organy nie wykazały, aby taki ścisły związek w tych przypadkach nie miał miejsca. 13. Odmienna interpretacja przepisów skutkowałaby sprzecznością z zasadą neutralności podatku od towarów i usług: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług i ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy. 14. W konsekwencji art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT, który implementuje art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika. 15. Dodatkowo ocenić należy, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "standstill" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. 16. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy zawartej pod literą a) spowodowało bowiem rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). 17. Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a). Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. 18. Nie ma racji Organ twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki (szczególnie, że usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki) zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego. 19. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że bez względu na to, czy usługi świadczone przez Spółkę należy zaliczyć do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, do nabywanych przez Skarżącą usług gastronomicznych - z uwagi na ścisły związek tych usług z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania w sprawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika. 20. W efekcie trafna argumentacja Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill", poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) była dodatkowym argumentem przeciwko zasadności stanowiska Organu. 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu zgodnie z art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie (art. 209 P.p.s.a.)