III FSK 216/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." - sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 715/21 w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wałcz z dnia 30 czerwca 2021 r. nr Ks.INT.310.III.1.2021.JL w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Wójta Gminy Wałcz z dnia 30 czerwca 2021 r. nr Ks.INT.310.III.1.2021.JL, 3) zasądza od Wójta Gminy Wałcz na rzecz "M." - sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt III FSK 216/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12.06.2017 r. skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej i jest właścicielem trzech elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Elektrownie wiatrowe nie figurują w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wyodrębniony środek trwały, od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne; odpisy te dokonywane są tylko od środków trwałych w postaci części budowlanych elektrowni (fundamentu i wieży) oraz urządzenia służącego do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowego). art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 Zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez wnioskodawcę na dzień 1.01.2017 r. – zajmując stanowisko, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Wójt Gminy Wałcz w indywidualnej interpretacji z dnia 18.09.2017 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, odwołując się do ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.e.w.). Następnie dnia 20.03.2018 r. z urzędu zmienił tę interpretację. Uznając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.06.2017 r. (I SA/Sz 403/17) stwierdził, że podatek nie jest uiszczany od środków trwałych, ale od budowli, toteż jeżeli odpisy amortyzacyjne dokonywane są od elementów składowych budowli, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych elementów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25.07.2018 r. (I SA/Sz 377/18) uchylił tę zmianę interpretacji, argumentując, że dokonując tej zmiany organ interpretacyjny powołał się na jeden wyrok sądu administracyjnego, podczas gdy orzeczenia sądów administracyjnych są rozbieżne i nie wykształciła się jeszcze jednolita linia orzecznicza. Wójt Gminy Wałcz w interpretacji indywidualnej z dnia 30.06.2021 r. ponownie zmienił swą interpretację z dnia 18.09.2017 r., stwierdzając nieprawidłowość stanowiska skarżącej z tych samych przyczyn, co poprzednio i powołując się na dwa kolejne wyroki sądów administracyjnych uznające, że podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych nie może stanowić ich wartość rynkowa. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14j § 2a w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do zmiany; art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i § 2 otaz art. 124 O.p. przez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; art. 14c § 1 O.p. przez brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącego w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; art. 14e § 1 pkt 1 i art. 14j § 2a O.p. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. przez dokonanie zmiany interpretacji w warunkach związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, uchylającego poprzednią zmianę interpretacji; art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie jest ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że możliwości zmiany interpretacji w oparciu o analizę orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku wcześniejszego zbadania tej interpretacji przez taki sąd nie stoi na przeszkodzie art. 170 i art. 153 P.p.s.a., a to ze względu na brzmienie art. 14e i art. 14j § 2a O.p.; interpretacje indywidualne nie korzystają z przymiotu trwałości i są aktami odwoływalnymi, a możliwość ich zmiany, zwłaszcza w oparciu o orzecznictwo sądów i trybunałów, jest wprost przewidziana w art. 14e i art. 14j § 2a O.p. Wobec kształtowania się nowej linii orzeczniczej, zgodnie z którą podstawę opodatkowania może stanowić ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. suma wartości tych części budowli elektrowni wiatrowej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zaskarżona zmiana interpretacji była dopuszczalna, zwłaszcza, że przepisy u.i.e.w. nie miały na celu zmianę zasad opodatkowania takich elektrowni. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej zmiany interpretacji, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki będzie wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, podczas gdy jako podstawę opodatkowania uwzględnić należy wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z: - - art. 14j § 2a i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na nie uchyleniu interpretacji, w stosunku do której – w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego – nie zachodziły podstawy do jej zmiany; - - art. 14c § 2, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że wydana interpretacja zawierała prawidłowe stanowisko oraz odpowiednie uzasadnienie; - - art. 14c § 1 O.p. przez wadliwe uznanie przez Sąd, że wydana interpretacja zawierała ocenę stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; - - art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 14e § 1 pkt 1 i art. 14j § 2a O.p. przez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ uprawniony był do dokonania zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uchylającego poprzednią zmianę interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przesłanek do wydania zmiany interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że istniały podstawy do stwierdzenia nieprawidłowości pierwotnie wydanej interpretacji, pomimo tego, że Sąd pozostawił poza swoimi rozważaniami odmienne stanowiska orzeczeń oraz to, że interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, którego obowiązek zawarcia zawiera art. 14c § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy Wałcz wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a ściślej – jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - suma wartości tych części budowli elektrowni wiatrowej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dłuższego już czasu za utrwalony należy uznać pogląd, że w przypadku braku tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa budowli lub jej części; art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie przewiduje bowiem, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych, które wchodzą w skład tych budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2021 r., III FSK 1755/21, a także wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.10.2020 r., II FSK 1182/18, z dnia 4.11.2020 r., II FSK 1088/18, z dnia 18.11.2020 r., II FSK 1925/18, z dnia 3.03.2021 r., III FSK 919/21, czy z dnia 12.10.2021 r., III FSK 1261/21). Nie sposób więc podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jakoby operacja sumowania wartości początkowych tych elementów elektrowni wiatrowej, które podlegają amortyzacji, mogła czynić zadość określeniu podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafne jest natomiast stanowisko skarżącej, zgodnie z którym jako podstawę opodatkowania na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. uwzględnić należy wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Ponieważ przedstawione nieprawidłowe zapatrywanie prawne legło u podstaw zaskarżonej zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jego aprobata przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w związku z tym oddalenie skargi nastąpiło z naruszeniem art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty. Na mocy art. 14j § 2a i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. samorządowy organ interpretacyjny może zmienić wydaną interpretację uwzględniając orzecznictwo sądów. W oparciu o tę właśnie przesłankę została zmieniona interpretacja wydana na wniosek skarżącej. Przesłanka ta rzeczywiście wystąpiła wobec pojawienia się kilku orzeczeń zawierających inną ocenę prawną, niż ta, która legła u podstaw wydania pierwotnej interpretacji. Wprawdzie wyroki te były nieprawomocne, a prezentowane w nich zapatrywanie prawne nie uzyskało akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej wadliwość zmiany interpretacji nie wynikała z naruszenia przepisów postępowania, regulujących procedurę i podstawy zmiany interpretacji, ale z błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Twierdzenie o naruszeniu stanowiących podstawy kasacyjne art. 14j § 2a i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie jest więc uzasadnione. Z tożsamych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że wydana interpretacja zawierała prawidłowe stanowisko oraz odpowiednie uzasadnienie. Nieprawidłowość stanowiska zajętego w zmienionej interpretacji nie wynikała z naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania, ale z odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez wadliwe uznanie przez Sąd, że wydana interpretacja zawierała ocenę stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ – niezależnie od merytorycznej wadliwości – zawierała ocenę stanowiska skarżącej i odnosiła się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wyrażając (błędne) stanowisko co do możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie sumy wartości środków trwałych nietożsamych z przedmiotem opodatkowania; czym innym jest jednak określona wykładnia prawa materialnego, a czym innym poprawność zastosowania przepisów regulujących procedurę wydawania i zmiany wydanych interpretacji. W konsekwencji nie można uznać, że nie dostrzegając niezasadnie zarzuconych naruszeń przepisów postępowania przez organ interpretacyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd ten nie naruszył także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., bowiem rozpoznał skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.), a oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że wcześniejsze wyrokowanie w sprawie zgodności z prawem pierwotnej interpretacji nie wyklucza możliwości merytorycznego zbadania zasadności zmiany interpretacji, zwłaszcza, jeżeli zmiana ta opiera się na powołaniu się przez organ interpretacyjny na zmienioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a uchylenie poprzedniej zmiany interpretacji przez Sąd wynikało z braku ukształtowania się w tamtym czasie jednolitej linii orzeczniczej. W takiej sytuacji nie ma związania prawomocnym wyrokiem sądu, który zresztą odnosił się do innego aktu, niż akt poddany ocenie w zaskarżonym wyroku. Ponownie wypada przypomnieć, że korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie sprawy wynika ze stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku (a wcześniej w zmienionej interpretacji), a nie z naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom określonym w tym przepisie, a także – wbrew sugestiom skarżącej – zawiera rozważania odnoszące się do zasadność jej stanowiska. Prawidłowość oceny przesłanek do zmiany interpretacji wynika z określonej wykładni prawa materialnego, a nie ze sposobu uzasadnienia wyroku aprobującego tę zmianę. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą warunki do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako opartej na błędnych przesłankach materialnoprawnych. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 1.257 zł, na którą składają się: wpisy od skargi i skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna od odpisu uzasadnienia wyroku (łącznie 400 zł) oraz koszty zastępstwa w pierwszej i drugiej instancji w łącznej kwocie 857 zł (480 + 360 +17). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Tomasz Zborzyński