I SA/Sz 715/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym do sądu aktem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Wójt Gminy W. zawiadomił M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. o dokonanej z urzędu zmianie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek spółki przez ten organ [...] września 2017 r. nr [...] dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że [...] czerwca 2017 r. do organu wpłynął wniosek spółki z dnia [...] czerwca 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej polegającą na realizacji projektu Farmy Wiatrowej W., od fazy deweloperskiej poprzez jej budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka jest właścicielem [...] elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Każda z elektrowni składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (masztu) oraz gondoli wraz z wirnikiem. Do końca 2016 r. spółka nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe). Dalej, spółka wskazała, że z dniem [...] lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.); dalej: "u.i.z.e.w.", która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. W tej sytuacji, spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, albowiem w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej, ustalonej na potrzeby amortyzacji podatkowej, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, np. systemy zabezpieczeń, systemy sterujące oraz aparaturę pomiarowa. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytanie, czy począwszy od [...] stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez wnioskodawcę na dzień [...] stycznia 2017 r. Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z dnia [...] września 2017 r., w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Organ interpretacyjny powołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." i art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Na podstawie przepisów prawa i przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał, że brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Następnie, interpretacją z dnia [...] marca 2018 r. organ dokonał z urzędu zmiany własnej ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r. i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2017 r. jest nieprawidłowe oraz, że wystąpiła nieprawidłowość interpretacyjna uzasadniająca zmianę wydanej uprzednio interpretacji. Jako wystarczający warunek dokonania zmiany organ wskazał ustalenia w zakresie orzecznictwa. W tym zakresie powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17 i wskazał, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową jest nieprawidłowe, gdyż przepisy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajdują zastosowania. Zdaniem organu interpretacyjnego podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, jeżeli odpisy amortyzacyjne dokonywane są od elementów składowych budowli to podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie sumą wartości tych części budowli wynikającą z ewidencji środków trwałych. Po rozpoznaniu wywiedzionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 377/18 uchylił zmianę interpretacji indywidualnej, oceniając, że organ - dokonując zmiany interpretacji - powołał się na jeden nieprawomocny wyrok, co nie spełnia przesłanki z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", umożliwiającej zmianę wydanej interpretacji, a nadto wskazał, że orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie amortyzacji budowli elektrowni wiatrowej są rozbieżne i nie wykształciła się jeszcze linia orzecznicza w tym przedmiocie. Organ ponownie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2021 r. zmienił z urzędu własną interpretację indywidualną z dnia [...] września 2017 r., w ten sposób, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku z dnia [...] czerwca 2017 r. uznał za nieprawidłowe, wskazując, że w oparciu o nową, ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą, interpretacja powinna ulec zmianie, na podstawie art. 14j § 2a, art. 14j § 3 i art. 14e § 1 i 1a O.p. Organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych, oprócz ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17, organ powołał dodatkowo kolejne dwa wyroki sądów administracyjnych (nieprawomocne), uzasadniające stanowisko, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych nie może stanowić wartość rynkowa. W dalszej kolejności organ uzasadnił zajęte w sprawie stanowisko i wskazał, że prawnopodatkowa kwalifikacja potencjalnego przedmiotu opodatkowania - na tyle skomplikowanego jakim jest elektrownia wiatrowa - wymaga zrozumienia bytu takiego przedmiotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza powinna opierać się na przepisach u.p.o.l., które stanowią punkt wyjścia w procesie wykładni definicji budowli. Posiłkowo, należy sięgać do pojęcia obiektu budowlanego regulowanego w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 133 ze zm.); dalej: "u.p.b.", a także do brzmienia przepisów u.i.e.w. Taka kolejność - w ocenie organu - ma istotne znaczenie i nie może być naruszana. W ocenie organu, od [...] stycznia 2017 r., w związku z wejściem w życie [...] lipca 2017 r. u.i.e.w., opodatkowaniu podlegały jako budowle całe elektrownie wiatrowe. Zmianie tej towarzyszyło wprowadzenie noweli do u.p.b., m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie terminu budowli, przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje) ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie obiektów uznanych za budowle w rozumieniu przytoczonego przepisu ma charakter otwarty. Oznacza to, że budowlą mogą być również inne obiekty niewymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Obiekty wyżej wyliczone w każdym przypadku będą budowlą, tak samo jak budowle wskazane w załączniku do u.p.b. Taki kierunek wykładni jest właściwy, gdyż budowle wymienione m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w załączniku do u.p.b. są wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Ponadto ustawodawca wprowadził definicję legalną elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w. W połączeniu z art. 3 pkt 3 u.p.b., elektrownia wiatrowa w roku 2017 była budowlą, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Na podstawie analizy ww. przepisów prawa, organ stwierdził, że od [...] stycznia 2017 r. podatnik powinien deklarować do opodatkowania wartość "całej" elektrowni wiatrowej, a nie tylko jej "budowlanych" elementów. Chodzi o wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co potwierdza wykładnia zaprezentowana w następujących wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 692/19; WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 399/20; WSA w Łodzi z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 1/20; NSA z dnia 6 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 912/18; NSA z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 633/18; NSA z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 718/18; NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 213/18. Organ interpretacyjny podsumował, że obszerna wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę dla prowadzonego postępowania z urzędu, jak również wskazanie przepisów procesowych na podstawie których zostało poprowadzone postępowanie, uzasadniają podjętą decyzję o zmianie indywidualnej interpretacji podatkowej ze względu na jej oczywistą sprzeczność z obowiązującymi przepisami prawa w przedmiocie jakiego dotyczy, a także z wypracowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W skardze do sądu na zmienioną interpretację indywidualną, występując o uchylenie w całości zaskarżonego aktu, spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14j § 2a O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do zmiany; 2) art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; 3) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącego w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 4) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14j § 2a O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez organ interpretacyjny w warunkach związania prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 377/18, uchylającego poprzednią zmianę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] marca 2018 r.; 5) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2021 r. skarżąca podniosła, że rozstrzygniecie organu jest błędne ze względu na niewyjaśnienie najistotniejszej kwestii, czyli w jakich warunkach możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej. Organ wskazując bowiem na utrwaloną linię orzeczniczą sądów powołał się na najnowsze nieprawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, dlatego nie można stwierdzić, że orzecznictwo w tym zakresie jest utrwalone, tym bardziej, że istnieją orzeczenia przeciwne do stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] listopada 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, zaś art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika, zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Należy również wyjaśnić, że - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dopuszczalności zmiany interpretacji indywidualnej w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności zasady ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości. Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie, czy począwszy od [...] stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określoną przez nią na ten dzień. Skarżąca wskazała, że pytanie ma związek z wątpliwościami odnośnie do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli -elektrowni wiatrowej po wejściu w życie u.i.e.w., która znowelizowała definicję elektrowni wiatrowych oraz zmodyfikowała przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierający przykłady obiektów (urządzeń technicznych), w przypadku których tylko części budowlane stanowią budowle. Skarżąca wywiodła, że skoro elektrownie wiatrowe nie figurują w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne, wyodrębnione środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z u.p.d.o.p., to podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśniła, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundament i wieże, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Skarżąca podkreśliła także, że zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2017 r., ustaliła wartość rynkową elektrowni wiatrowych i złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017. Organ interpretacyjny wywiódł natomiast, że ugruntowana i jednolita linia orzecznicza dotycząca kwestii stanowiącej przedmiot interpretacji indywidualnej stanowiła podstawę dokonania z urzędu zmiany wydanej [...] września 2017 r. interpretacji indywidualnej i wyjaśnił dopuszczalność zmiany interpretacji indywidualnej oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które - jego zdaniem - potwierdza zasadność tej zmiany, by ostatecznie stwierdzić, że od [...] stycznia 2017 r. podatnik powinien deklarować do opodatkowania wartość "całej" elektrowni wiatrowej, a nie tylko jej "budowlanych" elementów, wskazując na wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako właściwej dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy; za podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości stanowić będzie suma wartości tych części budowli. Mając na uwadze ww. zakres sporu, należy wskazać, że przepis art. 14j § 1 O.p. stanowi, iż stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Na podstawie art. 14j § 2a O.p. wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez siebie interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a. Natomiast, jak stanowi art. 14j § 3 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1- § 2a O.p. stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Zgodnie także z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na ww. przepisy powołał się organ interpretacyjny, dokonując zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Powodem zmiany interpretacji - jak wynika z uzasadnienia zmienionej interpretacji - nie jest zmiana obowiązującego stanu prawnego, lecz okoliczność, że organ uznał wydaną wcześniej interpretację za nieprawidłową w związku z analizą orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem organu, w sprawie zaszła przesłanka polegająca na zaistnieniu utrwalonej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej. W wyniku wystąpienia tych okoliczności organ uznał, że stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe i powinno zostać zmienione. Według skarżącej natomiast, organ wydający interpretację nie może stwierdzić nieprawidłowości interpretacji wydanej w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 377/18), którym to wyrokiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zgodności z prawem poprzednio wydanej przez ten organ zmienionej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu sformułowanego pkt 1 lit. d skargi, a dotyczącego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14j § 2a O.p. w zw. z art. 153 i art.170 p.p.s.a., poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w warunkach związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, uchylającego zmianę interpretacji indywidualnej tego organu z dnia [...] marca 2018 r., według sądu, zarzut ten nie jest uprawniony z następujących przyczyn. W wyroku z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I FSK 563/14 Naczelny Sąd Administracyjny co do zakresu dopuszczalności zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, w sytuacji gdy organ stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdził taką możliwość w odniesieniu do organów wymienionych w art. 14 j § 2a O.p (m.in. wójta), a którym przyznano uprawnienia do zmiany interpretacji w wyniku nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Ponadto, w ocenie sądu, możliwości zmiany interpretacji indywidualnej nie stoją na przeszkodzie przepisy art. 170 i art. 153 p.p.s.a. Z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi zaś, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie przepisy art. 14e oraz art. 14j § 2a O.p. są przepisami szczególnymi dającym wymienionym tam organom, pod pewnymi warunkami, prawo do zmiany indywidualnej interpretacji. Sąd podziela stanowisko prezentowane w doktrynie, że akty interpretacji podatkowej nie korzystają z przymiotu trwałości w znaczeniu odnoszącym się do ostatecznych decyzji administracyjnych oraz, że mają one charakter aktów odwoływalnych (por. Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepisów polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa - na tle porównawczym, ZNSA 2012/3/49-63). Wskazać także należy, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 14j § 2a w zw. z art.14e O.p. jest odrębnym postępowaniem i nie ma do niego zastosowania art. 153 p.p.s.a. Podobnie należy wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania art. 170 p.p.s.a. Wskazane przez skarżącego przepisy nie zawierają regulacji stojącej na przeszkodzie zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14j § 2a w zw. z art. 14e O.p., chociaż pod pewnymi warunkami (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1430/16). Wprawdzie, zmiana interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14j § 2a w zw. z art. 14e O.p. stanowi niewątpliwie przejaw osłabienia dążenia ustawodawcy ku pewności prawa, to jednak uprawnienia podatnika są zabezpieczone w regulacjach prawnych zawartych w rozdziale 1a O.p. zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Na ich podstawie, w przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może doznać szkody. Najważniejsze natomiast uregulowanie prawne dotyczące zabezpieczenia praw podatnika zostały określone w art. 14k O.p. W przepisie tym określono ramy czasowe obowiązywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na podstawie powołanych przepisów art. 14j § 2a w zw. z art. 14e O.p., organ interpretacyjny ma możliwość wyeliminowania z obrotu indywidualnej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Celem takiej regulacji jest możliwość odwołania wadliwego aktu i ujednolicenie wykładni prawa, tak aby była ona zgodna w szczególności z przyjętą linią orzecznictwa sądów (przede wszystkim administracyjnych). Dodać należy, że w sytuacji niezgodności wydanej interpretacji prawa podatkowego z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ interpretacyjny jest obowiązany, a nie tylko uprawniony do zmiany takiej interpretacji (por. M. Górniak, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010/6/515-523). Ponadto w przypadku wójta na kompetencję taką wskazuje literalne brzmienie przepisu: "zmienia wydaną przez ten organ interpretację" (art. 14j § 2a O.p.). Wobec ww. argumentacji, nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14j § 2a O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez organ interpretacyjny w warunkach związania prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 377/18, gdyż organ w ponownie wydanej zmianie interpretacji indywidualnej odwołał się już nie do jednego wyroku sądu administracyjnego, lecz do kilku orzeczeń. Odnośnie do zarzutu zawartego w pkt 1 lit. a skargi, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której, w świetle obowiązujących przepisów, orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do zmiany, a także co do zarzutów zawartych w pkt 1 lit. b i lit. c skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także art. 14c § 1 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącego w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje: Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 tego artykułu przewidziano, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie natomiast wniosek, że organy są zobowiązane do uwzględniania w swoich interpretacjach orzeczeń sądowych, w szczególności, gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów. W tym kontekście uzasadniona jest analiza, czy przy w postępowaniu w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej działanie organu nie naruszało zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik powinien bowiem mieć możliwość poznania motywacji organu, który wyraża ocenę prawną, sprzeczną z jego stanowiskiem, pierwotną interpretacją indywidualną i orzeczeniami sądowymi wydaną, w celu ujednolicenia orzecznictwa w zakresie analizowanego w niej problemu prawnego. Organ interpretacyjny, dokonując zmiany wydanej interpretacji powinien uwzględnić orzecznictwo, czyli wziąć je pod uwagę, dokonując oceny, czy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, a następnie wykorzystując poglądy sądów dokonać zmiany interpretacji. Czynności te można określić jako proces nadzoru nad interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organ. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi sprawującemu funkcje nadzorcze prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Intencją tego organu powinna być ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Przechodząc do analizy przesłanki, która stoi u podstaw zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na powołane przez organ interpretacyjny orzeczenia sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny wskazał na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 692/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 399/20 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 1/20. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, uznaje, że organ interpretacyjny był uprawniony do zmiany interpretacji uprzednio wydanej, ponieważ wystąpiły przesłanki do jej zmiany wobec kształtowania się nowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) ustawodawca wprowadził rozwiązania prawne, z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i wieża, ale także stosowne urządzenia techniczne (gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy, zaś wirnik składa się z łopat połączonych piastą, mechanizmu obrotu, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, układu sterowania). Analizując zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, należy wskazać na linię orzeczniczą zgodnie z którą, w sytuacji gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Właśnie taki ww. pogląd przyjął organ interpretacyjny za podstawę zmiany interpretacji indywidualnej. Również takie stanowisko prezentowały sądy w orzeczeniach powołanych w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że dwóch sędziów orzekających w niniejszej sprawie brało także udział w rozstrzyganiu zasadniczej także dla tej sprawy kwestii w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 692/19 (wyrok z dnia 6 lutego 2020 r.) i wyrażony w nim pogląd w dalszym ciągu podziela. W wyroku tym wyrażono pogląd, że: Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Praktyczne zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. do wyceny według wartości rynkowej elektrowni wiatrowych, jako odrębnych, jednostkowych budowli (a nie farm wiatrowych), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest niemożliwe albo znacznie utrudnione.". Sąd dostrzega, że powołane przez organ interpretacyjny orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne, a skargi kasacyjne od tych wyroków oczekują na rozpoznanie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, lecz mimo to stanowią na dzień rozpoznawania tej skargi cześć orzecznictwa sądów administracyjnych wpisujących się w kształtującą się linię orzeczniczą. W ww. wyroku sąd uznał, że w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęto, iż podstawę opodatkowania budowli, co do zasady, stanowi wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a tylko w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l ). Według składu orzekającego w sprawie wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Natomiast, podstawą opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, jednak w sprawie spółka dokonuje odpisów od wartości środków trwałych obejmujących między innymi elementy budowli, z zastrzeżeniami niżej przedstawionymi. Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 399/20. Sąd ten wskazał, że: "Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 w orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bo zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 684/19). WSA w Szczecinie w wyroku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 688/19, stwierdził również, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącego nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Ponadto "na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego." Analogicznie wypowiedział się WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 1/20. W świetle powyższego, sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że ustawodawca uchwalając przepisy u.i.e.w. nie miał zamiaru zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. podatnik powinien deklarować do opodatkowania wartość całej elektrowni wiatrowej, a nie tylko jej budowlanych elementów. Wartość ta obejmuje wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro zatem organ interpretacyjny wykazał, że istnieje nowo kształtująca się linia orzecznicza i przyjął do stosowania stanowisko wyrażone w zaprezentowanych orzeczeniach - iż wartość o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, a suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości - to uzasadnił w sposób przekonywający istnienie podstawy do wydania zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, nieuprawniony jest zarzut ujęty w pkt 2 skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, gdyż organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował brzmienie przywołanych w zaskarżonej zmianie interpretacji przepisów oraz odniósł się należycie do argumentacji skarżącej na tle wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.