II FSK 213/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 411/17 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta R. z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., I SA/Po 411/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L.(zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta R. z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca zapytał, czy ustawa z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961- zwana dalej: u.i.z.e.w.) w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwia stwierdzenie, iż dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym, począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Zdaniem wnioskodawcy w obliczu wątpliwości dotyczących ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w odniesieniu do odpowiednich przepisów wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - w skrócie: u.Pr.bud.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: u.p.o.l.), należy zastosować zasadę rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący do 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Podatek od nieruchomości powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r. organ I instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę jako całość w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym w rozumieniu zarówno ustawy - Prawo budowlane, jak i ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W konsekwencji stanowi także budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skutkuje to opodatkowaniem od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkich jej elementów budowlanych jak i technicznych, podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości. 4. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę, zarzucając naruszenie art. 14j § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej: ord. pod.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości. Wnioskodawca zarzucił także naruszenie art. 14c §1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na interpretacji ustawy odległościowej oraz brak odniesienia się do argumentacji zawartej w przytoczonych przez wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach oraz wezwaniu. Dalej zarzucono art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h) ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 14c §1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną, oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że art. 17 u.i.z.e.w wprowadził okres przejściowy. Przepis ten stanowi, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Trafne w tym zakresie pozostają wnioski organu, że z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot podatku od nieruchomości stanowi cały obiekt budowlany, jakim jest elektrownia wiatrowa. Sąd zauważył powołany przez wnioskodawcę art. 17 u.i.z.e.w. ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez tę ustawę jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak przyjmuje wnioskodawca – nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z wnioskodawcą, że doszło do naruszenia art. 14j § 1 w związku z art. 120 ord. pod. bowiem organ interpretacyjny nie naruszył swojej właściwości rzeczowej, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. 6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 57a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a) i c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej w oparciu o przepisy inne niż przepisy podatkowe, a więc z naruszeniem art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14j § 1 w związku z art. 14j § 3 ord. pod., a w konsekwencji z naruszeniem art. 2a, art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 ord. pod., a także z naruszeniem art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji; 2) art. 57a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie z naruszeniem art. 14j § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod.; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną, 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. - poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; 5) art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez wyinterpretowanie dyskryminującej normy prawnej powodującej nierówne gospodarcze (podatkowe) traktowanie producentów odnawialnej energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych technologii. Mając powyższe na uwadze, składający skargę kasacyjną wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zdaniem jednej strony sporu podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w 2017 r. elektrowni wiatrowej będzie tylko wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie fundamentów oraz wieży. Zdaniem sądu pierwszej instancji budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest cała elektrownia wiatrowa, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. gondola z hubem i rotorem, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a ponadto wirnik z łopatami i komputer sterujący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze ma organ. Argumentacja organu potwierdzała zasadność stanowiska, że w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. oprócz elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu i wieży, podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Sąd podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych (w szczególności w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, CBOSA), zgodnie z którym pod pojęciem budowli jako definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy uważać także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09). Podkreślić jednak należy, że stan prawny w opisanym wyżej zakresie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się "co najmniej z fundamentu", wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W powołanym już wyroku 7 sędziów NSA zajął stanowisko, że w wykładni art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przyjąć należy, iż określenie "co najmniej" wymaga pominięcia z uwagi na zasadę określoności obowiązku daniowego i określenia przedmiotu opodatkowania. Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.Pr.bud., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.Pr.bud., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Wskazać należy, że przez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). Już tylko ten fragment uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych świadczy o tym, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustawa ta uwzględniała swoim zakresem także przepisy podatkowe. Świadczy o tym także treść art. 17 u.i.e.w., o którym trafnie napisał sąd pierwszej instancji. W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. ma znaczenie normatywne i nie sposób uznać – w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.- że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Rację ma strona, że głównym celem wprowadzenia wyżej wymienionych zmian były okoliczności dotyczące tego, aby do całej elektrowni (nie tylko jej elementów budowlanych) miały zastosowanie przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych. Jednakże powołany wcześniej fragment uzasadnienia ustawy dowodzi, że ustawodawca miał też świadomość wpływu zmian na kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowych. Oznacza to, że elektrownie wiatrowe rozumiane tak, jak je definiuje art. 82 ust. 3 pkt 5b) u.Pr.b., czyli w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. są budowlami. Wedle tego przepisu elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 z późn. zm.). Elementy techniczne to nic innego, jak urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Wynika to z porównania zakresu tego pojęcia z treścią art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Oznacza to, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest ustawą współdecydującą o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w dodatku, jest jak pisze R. Dowgier (Rafał Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządu, 2016, s. 8) ustawą systemową w zakresie definiowania pojęcia "elektrownia wiatrowa". To oznacza, że przepisy art. 3 pkt 3 u.Pr.b. (w ujęciu negatywnym przez brak ujęcia ich w definicji), jak i pozytywnym przez odwołanie się do art. 82 ust. 3 pkt 5b) i do załącznika do ustawy – Prawo budowlane, statuują elektrownię wiatrową jako budowlę. W zakresie dopuszczalności wykorzystania tej definicji systemowej należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden argument z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wydaje się ważny, albowiem świadczy o konsekwencji Trybunału Konstytucyjnego w systemowym rozwiązywaniu tego rodzaju kwestii dotykających opodatkowania. Otóż w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 Trybunał Konstytucyjny, dokonując wykładni określenia zawartego w art. 3 pkt 1 ord. pod. "ustawa dotycząca podatków", wskazał, że określenia "ustawa podatkowa" i "ustawa dotycząca podatków", to określenia nierównoznaczne. Określenie "ustawa dotycząca podatków" to określenie na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wymienione w art. 217 Konstytucji RP i obejmuje określenie ustawy podatkowej z art. 3 ust. 1, a także (co bardzo istotne z punktu widzenia przedmiotowych rozważań) wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 ord. pod. Jeżeli więc przyjmuje się, że ustawa – Ordynacja podatkowa jest, szczególnie w swej materii materialno-prawnej częścią ogólną prawa podatkowego (Mastalski, 2008, s. 142–148), to nie powinno budzić wątpliwości, że określenie "ustawa dotycząca podatków" powinno być odnoszone także do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności w odniesieniu do unormowań zawartych w przepisach o podatku od nieruchomości. Taka regulacja zakresu, szczególnie przedmiotowego, czyni przepisy o podatku od nieruchomości skomplikowanymi, mało czytelnymi, ale jednak jest zgodna z Konstytucją (Morawski, 2016, s. 13; Babiarz, 2017, s. B4). Przyjąć więc należy, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako ustawa dotycząca podatków, może zawierać elementy stosunku prawnopodatkowego. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w. nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. nadal zachowuje aktualność, gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowiska organów podatkowych, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane. Podobny pogląd jest również prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Sąd za nieuzasadniony uznał zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego odwołano się również w skardze kasacyjnej, interpretując go w sposób potwierdzający argumentację podatnika. W przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.Pr.bud., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.Pr.bud. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.Pr.bud. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.Pr.bud." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w u.Pr.bud., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.Pr.bud., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują, czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.Pr.bud. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.Pr.bud. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się "co najmniej z fundamentu", wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej, w załączniku do u.Pr.bud. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.Pr.bud. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.Pr.bud. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b) u.Pr.bud. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Przepisy ustawy - Prawo budowlane i przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych niewątpliwie nie stanowią przepisów podatkowych w tym rozumieniu. Jednakże stosowanie i wykładnia przepisów prawa podatkowego, które wszak jest jedną z gałęzi systemu prawa, wymaga niekiedy stosowania przepisów z innych gałęzi prawa, przy czym niejednokrotnie odesłanie do tych przepisów wynika wprost z ustaw podatkowych. Zawężenie interpretacji tylko do przepisów prawa podatkowego mogłoby spowodować, że nie zostałby zrealizowany cel interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, z dnia 5 grudnia 2017 r., II FSK 2488/15, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte jest także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2. Skoro art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie można też przyjąć, iż aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie u.Pr.bud. Skoro bowiem - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.Pr.bud., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.Pr.bud. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma treść wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 (CBOSA). W wyroku tym, po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy - Prawo budowlane, ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a także wybranych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017 roku: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W argumentacji powołanej we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd posiłkował się rozważaniami prawnymi zawartymi w uzasadnieniu powyższego wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 84 oraz art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. W ocenie podatnika wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji wprowadza niczym nieuzasadnione nierówne traktowanie wytwórców energii elektrycznej korzystających z turbin wiatrowych. Odnosząc się do tego zarzutu, należy odwołać się do argumentacji powołanej w przytaczanym już wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. Sąd stwierdził w nim, że na gruncie obowiązującej ustawy zasadniczej ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody regulowania życia społeczno – gospodarczego. Wskazał, że ma to związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (por. m.in. uwagi zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają (tamże). Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wyraził zdanie, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że cechą relewantną w analizowanym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że niektóre z nich łączą się ściśle z omówionymi wcześniej zarzutami naruszenia prawa materialnego. W szczególności dotyczy to zarzutu oparcia się przez sąd pierwszej instancji na ustawie niepodatkowej. W pełni aktualne są zatem argumenty powołane we wcześniejszej części uzasadnienia. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z pominięciem przez sąd pierwszej instancji, że ustawa o instytucjach w zakresie elektrowni wiatrowych została uchwalona z naruszeniem zasady poprawnej legislacji. Można zgodzić się z poglądem, że cel podatkowy nie był celem wprost wpisanym do uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach, to jednak wskazano w nim, że projektodawca, czyli grupa posłów, zdawał sobie sprawę, że wywoła on skutki podatkowe, skoro w uzasadnieniu napisano, że "ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną)". Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących ustawę – Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych w celu zwolnienia (tu chyba chodzi o wyłączenie od opodatkowania, a nie zwolnienie) części niebudowlanych elektrowni wiatrowych od podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem jest również brak konieczności stosowania przepisów ustawy (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Ewidentnie zaś już z art. 1 ustawy i części wstępnej do projektu uzasadnienia wynika, że lokalizacja, budowa oraz warunki lokalizacji oraz eksploatacji były głównym celem jej wprowadzenia i uchwalenia. To, że jako przepis podatkowy został do ustawy wpisany dopiero na etapie prac parlamentarnych, nie oznacza, że ustawodawca zapomniał o skutkach podatkowych tej regulacji. Niewątpliwie oznacza to, że projektodawca zapomniał o konsekwencjach podatkowych wejścia w życie ustawy w trakcie roku podatkowego, bowiem podatek od nieruchomości jest podatkiem wymierzanym na okres roku podatkowego. Nie oznacza to jednak niekonstytucyjności art. 17 u.i.e.w., a tym bardziej art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b) u.Pr.b. Można powiedzieć, że "poprawka" zgłoszona w toku prac parlamentarnych mieściła się w zakresie przedmiotowym pierwotnego projektu i nie naruszała zasad przyzwoitej legislacji (zob. uzasadnienie do wyroku TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, OTK-A 2014, nr 10, poz. 113, pkt 1.1-1.2) W uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepisy art. 118 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nie wprowadzają zakazu dokonywania modyfikacji, czy zmian w tekście projektu ustawy, a prawo do zgłaszania poprawek jest wręcz zakotwiczone w samej Konstytucji. Do wnoszenia poprawek uprawnieni są: wnioskodawca, posłowie, Rada Ministrów. Polega ono na prawie do składania wniosków, które dotyczą propozycji wykreślenia, dopisania lub zastąpienia innymi określonych wyrazów lub określonej części projektu ustawy. W zakresie rozumienia pojęcia "poprawka" Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "w sensie technicznym poprawka ma postać propozycji skreślenia pewnej części w tekście projektu ustawy, uzupełnienia go przez dopisanie pewnych elementów lub zastąpienia niektórych części tekstu projektu, zwłaszcza określonych wyrazów, innymi" (por. wyrok TK z dnia 24 marca 2004 r., K 37/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 21.) Dodatkowo w judykaturze Trybunału podkreśla się związek poprawki z pewnym "elementem bazowym", czyli z tym, do czego się ona odnosi, tj. z projektem ustawy ze wskazaniem, że art. 119 ust. 2 Konstytucji podkreśla ten związek, stanowiąc o poprawkach do projektu, do określonego projektu konkretnej ustawy, który jest przedmiotem rozpatrywania Sejmu (por. sygn. K. 37/03). Poprawki, polegające ze swej istoty na uzupełnieniu tekstu ustawy o nowe elementy, powinny zatem pozostawać w związku z projektem złożonym w Sejmie przez wnioskodawcę, przy czym konieczne jest, by relacja ta miała wymiar nie tylko formalny, ale także merytoryczny, tzn. konkretne poprawki dotyczące projektu powinny odpowiednio wiązać się z jego treścią – zmierzać do modyfikacji pierwotnej treści projektu, a nie do stworzenia nowego projektu (zob. sygn. P 11/08). Nie sposób przyjąć, by poprawka dotycząca zgłoszenia art. 17 do ustawy nie miała związku ze złożonym projektem nie tylko w sensie formalnym, ale i merytorycznym, skoro wnioskodawcy zdawali sobie sprawę ze skutków podatkowych regulacji zawartej w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. zmienionego ustawą już w jej projekcie. Nie można więc przyjąć, by art. 17 u.i.e.w. był niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej jako stanowiące pochodną powyższych zarzutów materialnoprawnych są niezasadne i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.