II FSK 2488/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/14 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr IPPB2/415-52/14-4/MK/MG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2360/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca"), uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności wiąże się z koniecznością odbywania przez jej pracowników podróży służbowych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Pracownikom Spółki, za czas podróży służbowej w kraju i poza jego granicami, przysługuje zwrot określonych kosztów, na warunkach i w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) – dalej "Rozporządzenie". Pracownik Spółki odbywający podróż służbową jest uprawniony do diety, która pokrywa zwiększone koszty wyżywienia, zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu. Powyższe diety, obliczone zgodnie z przepisami Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", i w związku z tym Spółka jako płatnik nie pobiera od nich zaliczki na ten podatek. Biorąc pod uwagę przepisy Rozporządzenia, z których wynika, że dieta w krajowej podróży służbowej podlega odpowiedniemu zmniejszeniu, jeżeli pracownikowi zostało zapewnione bezpłatne wyżywienie, pracownicy Spółki mają obowiązek podania informacji, czy podczas podróży służbowej mieli zapewniony posiłek oraz jaki był to posiłek (tzn. śniadanie, obiad lub kolacja). Na tej podstawie Spółka dokonuje obliczenia wysokości diety należnej oddelegowanemu pracownikowi. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, w jaki sposób powinna obliczyć wysokość diety podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy ze względu na długość podróży służbowej (od 8 do 12 godzin) pracownikowi przysługuje 50% diety i jednocześnie miał on zapewnione bezpłatne wyżywienie (jeden lub więcej posiłków)? Czy w takim przypadku podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie kwota 30 zł, tj. pełna dieta, czy też połowa tej kwoty, tj. 15 zł? Czy końcową należność z tytułu diet należy obliczyć dzieląc; na połowę kwotę pełnej diety (30 zł), czy też kwotę diety pomniejszonej uprzednio o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia? W opinii skarżącej, jeżeli z uwagi na czas trwania podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i jednocześnie zostały mu zapewnione bezpłatne posiłki, to w takim przypadku podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie kwota pełnej diety, tj. 30 zł. Zdaniem Spółki, odpowiednio pomniejszona kwota diety powinna następnie zostać podzielona na połowę, skoro czas trwania podróży uprawnia pracownika tylko do połowy diety. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Wydana interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej oraz przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenia przyszłe. Minister wskazał, że przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydanie żądanego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Postępowanie podatkowe lub kontrolne natomiast pozostaje poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego względu w ocenie organu należało zastosować art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r., po rozpoznaniu zażalenia, Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 2 kwietnia 2014 r. W ocenie Ministra skarżąca nie pytała o kwalifikację stanu faktycznego będącego elementem konkretnej przesłanki zawartej w przepisach podatkowych. W zadanych przez skarżącą pytaniach nie ma elementów prawa podatkowego. Skarżąca przedstawiła zagadnienia mieszczące się w sferze przywołanego Rozporządzenia. W takiej sytuacji adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania tych przepisów nie są organy podatkowe. Zdaniem organu z treści wniosku skarżącej nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów, wniosek dotyczył zagadnień, które nie mogą zostać zinterpretowane w trybie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zaznaczył, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminem - dieta. Pojęcie to nie zostało unormowane w prawie podatkowym i odnosi się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego przedstawiony w niniejszej sprawie spełniał wymagania o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p., gdy tymczasem dotyczył on wprost interpretacji przepisów prawa pracy, do czego organ podatkowy nie jest upoważniony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie. Skarżący organ uznał, że środek odwoławczy oparty został na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednak powołane przezeń przepisy są przepisami postępowania. Mimo wadliwego przypisania zarzutów do podstawy kasacyjnej, zarzuty te mogą być rozpoznane merytorycznie z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1). Skarżący organ wyjaśnił bowiem, na czym polegało naruszenie prawa przez Sąd, z uzasadnienia wynika także, jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Stosownie do powołanego w skardze kasacyjnej art.14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz odwołując się do art. 21 § 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. zapytała, jak obliczyć wysokość diety przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisała sytuację, w jakiej pracownikowi przysługuje jedynie część diety, zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Przedstawiła swoje stanowisko co do obliczenia wysokości należnej pracownikowi diety. Powołany we wniosku art. 21 § 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Aby prawidłowo zastosować powołany przepis i obliczyć kwotę podlegającą zwolnieniu niezbędne jest zatem ustalenie, w jakich przypadkach pracownikowi przysługuje dieta i inne należności oraz jaka będzie właściwa wysokość diety. Słusznie zatem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że prawidłowe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej wymaga odkodowania (dokonania interpretacji) również normy wynikającej z innej gałęzi prawa (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej). Ustawa podatkowa nie definiuje bowiem diety ani nie określa jej wysokości w sposób autonomiczny, ale nakazuje jej obliczenie (a tym samym obliczenie kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu) w sposób zgodny z przepisami prawa pracy. Wykładni przepisów prawa pracy musi zatem dokonać zarówno płatnik (pracodawca) wypłacający diety i odprowadzający zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów tych pracowników ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jak i organ, który będzie oceniał prawidłowość pobrania zaliczek lub prawidłowość wykazanego w deklaracji pracownika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej nie będzie możliwe ustalenie kwoty wolnej od opodatkowania. Tym samym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji nie dotyczył stosowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Przepisem, którego dotyczył wniosek był bowiem art. 21 § 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. , a więc niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. i to przepis ustawy podatkowej odwoływał się do przepisów prawa pracy, które dopełniały jego treść. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia i powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel instytucji interpretacji. Przepisy podatkowe wielokrotnie znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności czy zdarzenia określonych w innych gałęziach prawa (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3028/14. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2,art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.