II FSK 3028/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 157/14 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. III SA/Wa 157/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 15 listopada 2013 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 5 września 2013 r. o nr [...]; (2) stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne cytowane orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny, w związku z którym sformułowała następujące pytania: (1) czy podróże pracowników wykonywane na polecenie wnioskodawczyni w związku z koniecznością wykonywania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową; (2) czy w stanie faktycznym diety i inne należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (3) czy wnioskodawczyni działająca jako płatnik jest zwolniona od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych diet i innych należności? Skarżąca uznając, że na pytania te należy udzielić odpowiedzi twierdzącej przedstawiła własne stanowisko w sprawie. 2.2. Uznając, że wniosek dotknięty jest brakami formalnymi Dyrektor IS pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. wezwał skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego oraz sformułowania postawionego we wniosku pytania oznaczonego jako 1, które powinno być związane z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Wezwał ponadto do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego co do tak sformułowanego pytania. Wyjaśnił, że pytanie 1 powinno dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Tymczasem ustalenie czy podróże pracowników wykonywane na polecenie skarżącej w związku z koniecznością wykonywania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów prawa pracy. Wezwanie zawierało pouczenie, że jego niewykonanie w terminie 7 dni skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. 2.3. W dniu 16 sierpnia 2013 r. do organu wpłynęło pismo, w którym wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny. Dyrektor IS uznając, że wnioskodawczyni w zakreślonym terminie nie sformułowała pytania nr 1 oraz nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1 zgodnie z sugestiami zawartymi w wezwaniu, postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. Dyrektor IS pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. 2.4. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, że organ nie jest uprawniony do oceny, czy podróże opisane we wniosku mieszczą się w zakresie pojęcia "podróże służbowe" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a wykładnia pojęcia "podróże służbowe" nie jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 o.p. 2.5. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 216 § 1 w związku z art. 14h o.p. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia powołał art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 o.p. stwierdzając, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku w zakwestionowanej części nie było możliwe, bowiem definicja "podróży służbowej" zawarta w ustawie z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: k.p.) nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b o.p. Uznał, że rozstrzygnięcie kwestii czy odbywane przez pracowników podróże mieszczą się w definicji podróży służbowej zawartej w Kodeksie pracy należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, który jest organem właściwym w zakresie prawa pracy. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie obu postanowień Dyrektora IS, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: (1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że wykładnia pojęcia "podróże służbowe" nie jest elementem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż organ nie jest uprawniony do oceny tego, czy podróże opisane we wniosku stanowią "podróże służbowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.; (2) art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że kwalifikacja prawna podróży odbywanych przez pracowników skarżącej powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego we wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna. Wskazał on przy tym, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dochodziła intepretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., w którym występują pojęcia: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia zatem uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co - obok wykładni prawa - stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędne było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c o.p. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 14b § 1-3 o.p. poprzez błędną ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że pytanie pierwsze postawione we wniosku o wydanie interpretacji zobowiązywało Dyrektora IS do wydania interpretacji poprzez dokonanie wykładni terminu delegacja służbowa, bowiem treść i kontekst zadanego pytania nakazywały zdaniem sądu aby wyżej wymieniony termin uznać jako dotyczący przepisów prawa podatkowego; (II) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie wydanego w sprawie postanowienia odpowiadającego prawu oraz przypisanie organowi podatkowemu obowiązku wykraczającego poza zakres unormowania wynikającego z art. 14b § 1 o.p., tj. dokonywania wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji zobowiązanie organu do dokonania przepisów z zakresu prawa pracy. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 49, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; zob. również wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1217/09). 6.2. Stosownie do art. 14b § 1 o.p. organ był zobowiązany wydać indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Według art. 3 pkt 2 o.p., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli jednak pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. 6.3. W rozpoznawanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca zwróciła się o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z zakresu prawa pracy [na przykład przepis art. 77 (5) k.p. definiuje podróż służbową jako wykonywanie - na polecenie pracodawcy - zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy - zob. M. Skąpski, Komentarz do art. 77 (5) Kodeksu pracy, w: Kodeks pracy. Komentarz, red. K.W. Baran, LEX/el. 2016]. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego, co - obok wykładni prawa - stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej jest niezbędne dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska wnioskodawcy lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c o.p. (identycznie zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12). 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że w sytuacji, gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych powodów zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez WSA w Warszawie przepisów art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz art. 146 § 1 o.p. (będącego konsekwencją zarzutu naruszenia art. 14b § 1 o.p.) należy uznać za niezasadne. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.